Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2015 по делу n А67-1997/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

  Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

            В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с абз. 8 п.4 ст.170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

  Из системного анализа статьи 170 НК РФ, как правомерно указал суд первой инстанции, следует, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль в зависимости, в том числе, от факта использования товаров в тех или иных хозяйственных операциях с различными режимами налогообложения.

  Как следует из материалов дела, в период 2010-2011 годов заявитель осуществлял два режима налогообложения: общая система налогообложения (ОСНО) в рамках оптовой торговли алкогольными напитками (ОКВЭД 51.34.21) и специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в рамках розничной торговли алкогольными напитками, кроме пива (ОКВЭД 52.25.11). В период 2006-2011 г. общество приобрело товар для осуществления деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля) при этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, заявляло к вычету, в соответствии со ст.172 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения организации. При этом часть товара перемещалась обществом в деятельность, не подлежащую налогообложению НДС (розничная продажа, осуществляемая в рамках ЕНВД). При передаче товаров в деятельность, освобожденную от налогообложения НДС, оформлялись накладные перемещения с выделением сумм НДС, которые отражались в книгах продаж периода, соответствующего перемещению. Данным операциям присваивался код, в книгах продаж соответствующих периодов отражались номера кода, дата счета - фактуры, наименование поставщика и сумма налога. При этом, указанные суммы НДС заявителем восстанавливались в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ. В дальнейшем, часть товара, не реализованного в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС (розничная продажа алкогольной продукции) была вновь перемещена на оптовый склад, для оптовой реализации (деятельность, облагаемая НДС).

  Как установлено в ходе налоговой проверки при возврате товара из деятельности, освобожденной НДС - розничной торговли, облагаемой ЕНВД, обществом оформлялись возвратные накладные, в которых суммы НДС, заявленные к возмещению по ранее восстановленным счетам-фактурам, отдельной строкой не выделялись, а были включены в стоимость товара. При этом судом обоснованно принято во внимание, что налоговый орган не оспаривает суммы налога, отраженные (учтенные) в регистрах налогового учета, в связи с возвратом товара из розничной торговли в оптовую, в связи с отсутствием использования товара (отсутствием реализации) в деятельности, осуществляемой в порядке ЕНВД, с последующей фактической реализацией товара в порядке оптовой торговли с предъявлением сумм НДС к вычету по факту конечной реализации товара в режиме деятельности по ОСНО.

  ООО «К-плюс» в период 2010-2011 годов заявлены к вычету суммы НДС, ранее восстановленные, в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ, по счетам – фактурам, полученным в 2006-2011г.

  Налоговый орган в своем решении применительно к НДС, по товарам, перемещенным из одного режима налогообложения в другой и возвращении товара обратно в режим ОСНО, не принимая к вычету НДС за 2010-2011 год в сумме 18 782 397 руб. 69 коп., пришел к выводу, что суммы налога, восстановленные ООО «К-плюс» при перемещении в деятельность, облагаемую ЕНВД и не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов, в соответствии со ст. 264 НК РФ, при возврате товаров на общую систему налогообложения, к вычету не принимаются.

  Вместе с тем, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что из буквального толкования норм налогового законодательства, регламентирующих порядок распределения НДС к вычету, уплате, и включению в стоимость товаров, используемых в операциях, не подлежащих общей системе налогообложения, отнесении НДС в состав прочих расходов, следует, что распределение НДС происходит по факту использования товара в тех или иных хозяйственных операциях с различным режимом налогообложения.

  Из анализа представленных в материалы дела документов, в том числе: деклараций по НДС за 2010 - 2011 годы, книг покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 и 2011 годов, за 2006-2009, книг продаж за 2006-2011, накладных на перемещение за 2006-2011гг., возвратных накладных за 2010 и 2011 годы, журналов проводок счетов: 41.1 и 68.2 за 2007-2011, журналов проводок счетов 41.2, 19 за 2010, 2011 годы, реестров счетов-фактур за 2006-2011, реестров счетов - фактур за 2006-2011, заявленных в книгах покупок за 2010, 2011 г., счетов- фактур за 2007-2011г. усматривается, что спорный товар реализован в порядке оптовой торговли на режиме ОСНО, к вычету НДС по спорной группе товаров налогоплательщиком был ранее заявлен, впоследствии восстановлен к уплате и уплачен последним. При перемещении спорного товара, не реализованного в рознице, в оптовую торговлю, документально оформленного накладной на возврат товара – перемещение из розничного склада в оптовый склад, стоимость товара указана с учетом НДС (без его выделения отдельной строкой), в регистре налогового учета отражена сумма НДС по перемещенному товару, в книге покупок по периоду перемещения товара в опт отражена сумма НДС, включаемая в налоговые вычеты, по реализации указанного товара в оптовой торговле в регистрах бухгалтерского учета списывался товар со счета 41 (оптовый склад) без НДС, в регистре налогового учета в период реализации товара отражалась сумма НДС к начислению. При этом из материалов дела не усматривается, что спорный товар ООО «К-плюс» был использован в розничной торговле в режиме ЕНВД, налоговым органом так же в нарушение статьи 65 АПК РФ не подтвержден. С учетом изложенного при неиспользовании товаров в деятельности, попадающей под режим ЕНВД, если товар был перемещен внутри предприятия с целью такого использования, а в дальнейшем перемещен повторно и фактически использован в порядке оптовой торговли, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что оснований для применения положений п.3 ст.170 НК РФ в данном конкретном случае не имеется. Данная норма подлежит применению в случае, если товар, принятый для реализации в деятельности по ОСНО, был передан в деятельность, осуществляемую на льготном режиме ЕНВД, и в полном объеме был использован в розничной деятельности. Учитывая отсутствие претензий со стороны налогового органа к ведению Обществом раздельного учета, принимая во внимание факт уплаты Заявителем «входного» (восстановленного) НДС в полном объеме, отсутствие в материалах дела доказательств, бесспорно свидетельствующих об использовании перемещенной алкогольной продукции в деятельности, осуществляемой на льготном режиме ЕНВД, суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления сумм НДС за 2010-2011 годы в общей сумме 18 782 397 руб. 69 коп.

   Доводы налогового органа о том, что выводы о недопустимости принятия к вычету ранее восстановленного НДС подтверждается позицией МинФина России, изложенной в письмах, не принимаются, поскольку письма не являются нормативными правовыми актами и не подлежат применению арбитражным судом в силу статьи 13 АПК РФ.

  При изложенных обстоятельствах, учитывая отсутствие претензий со стороны налогового органа к ведению обществом раздельного учета, принимая во внимание факт уплаты заявителем входного (восстановленного) НДС в полном объеме, отсутствие в материалах дела доказательств, бесспорно свидетельствующих об использовании перемещенной алкогольной продукции в деятельности, осуществляемой на льготном режиме ЕНВД, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления сумм НДС за 2010-2011 годы в общей сумме 18 782 397 руб. 69 коп.

  При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено. В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта. Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

  Судебные расходы судом апелляционной инстанции распределяются в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

           Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд                            

ПОСТАНОВИЛ:

 Решение Арбитражного суда Томской области от 24.11.2014 по делу № А67-1997/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

 Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

                  Председательствующий                                                           Павлюк Т. В.

Судьи                                                                                          Скачкова О. А.

                                                                                                     Ходырева Л. Е.