Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2015 по делу n А02-1801/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

этого объекта, не влияет на определение момента, с которого установленная вступившим в законную силу судебным актом рыночная стоимость применяется в качестве кадастровой стоимости (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 10761/11).

Из анализа приведённых норм права в совокупности с разъяснениями ВАС РФ следует, что отсутствие в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельного участка (установлении ее равной рыночной стоимости на основании решения суда), не препятствует налогоплательщику исчислять налог по новой кадастровой стоимости после вступления решения суда в законную силу. Вместе с тем по смыслу закона в ситуации уточнения кадастровой стоимости земельного участка путем определения его рыночной стоимости иной момент начала использования новой кадастровой стоимости, равной рыночной, для целей, предусмотренных законодательством, не допускается.

Как следует из материалов дела, обществу на праве собственности принадлежат земельные участки, находящиеся по адресу: Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Тухачевского, 40/2 с кадастровыми номерами 42:24:0201002:2311, № 42:24:0201002:2312.

По состоянию на май 2012 года кадастровая стоимость указанных земельных участков составляла 174167298 руб. 52 коп. и 49558106 руб. 44 коп.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05.09.2012 по делу № А27-11159/2012 установлена кадастровая стоимость земельных участков в размере рыночной стоимости в сумме 24888000 руб. и 7514000 руб. соответственно.

В январе 2013 года общество представило налоговую декларацию по земельному налогу за 2002 год, в которой сумма налога к уплате составила 486030 руб. исходя из уменьшенной кадастровой стоимости, определенной на основании решения суда с начала налогового периода с 01.01.2012.

Однако уплату земельного налога за 2012 год общество произвело 10.05.2012 в полном объеме без учета судебного акта на сумму 3355881 руб.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Инвест-центр», по результатам которой установлено, что общество неверно исчислило и не уплатило земельный налог за 2012 год.

Общество согласилось с выводами налогового органа и 20.05.2014 уплатило в добровольном порядке выявленную недоимку по земельному налогу за 2012 год в сумме 2152388 руб.

26.06.2014 инспекцией решением № 60 обществу доначислен земельный налог за 2012 год в сумме 2152388 руб., начислены пени по нему в размере 125755 руб. 40 коп., а также общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату земельного налога в виде штрафа в размере 430477 руб. 60 коп.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции недействительным в части доначисления налога,  исходил из того, что 20.05.2014 налогоплательщик добровольно, до вынесения оспариваемого решения, уплатил выявленную недоимку в полном объеме.

Апелляционный суд не может согласиться с данным выводом суда в связи со следующим.

В силу пункта 7 статьи 101 НК РФ по результатам налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Таким образом, принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты (уплаты) в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Действующим налоговым законодательством Российской Федерации установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 Налоговая декларация и налоговый контроль НК РФ и главой 12 Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Вопрос о зачете уплаченных после окончания проверки налога разрешается налоговым органом самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что в проверяемый период обществом, как налогоплательщиком не выполнена обязанность по исчислению и с учетом последующего возврата налогоплательщику по уплате земельного налога в сумме 2152388 руб. В рассматриваемом случае инспекцией правомерно установлено занижение обществом налоговой базы по земельному налогу, повлекшее его неполную уплату. Последующая уплата налога обществом не опровергает необходимость указания недоимки в решении инспекции и отражения в нем реальных фактов в части своевременного исполнения обществом обязанности по уплате налога, напротив подтверждает, с чем и согласился налогоплательщик.

При этом указание в решении на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета поступившей после составления акта проверки уплаты не является нарушением прав налогоплательщика, что по существу не оспаривалось представителем заявителя в судебном заседании апелляционного суда.

Таким образом, апелляционный суд считает, что исполнение на момент вынесения обжалуемого решения налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих сумм налога, то есть исполнение реальных налоговых обязательств, должно быть учтено инспекцией на стадии исполнения решения налогового органа.

Данные выводы согласуются с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 № 15638/12.

Следовательно, в рассматриваемом случае общество допустило нарушение законодательства о налогах и сборах, которое в соответствии с требованиями НК РФ влечет для налогоплательщика определенные последствия в виде доначисления земельного налога за 2012 год в сумме 2152388 руб.

Как следует из материалов дела, 22.10.2013 на основании заявления налогоплательщика ИФНС России по г. Кемерово произведен возврат излишне уплаченного земельного налога в размере 2323000 руб. на основании извещение № 33812 от 16.10.2013.

Между тем ошибочный возврат инспекцией налога до окончания налоговой проверки не свидетельствует о неправомерном доначислении земельного налога по ее результатам, предложение уплатить земельный налог (пункт 4.1 решения) обществом в настоящем деле не оспаривалось. При этом апелляционный суд учитывает, что невзирая на фактический возврат налога до окончания проверки установление рыночной стоимости само по себе не влечет ретроспективного установления кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости, так как действие судебного акта о признании кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной на определенную дату не может распространяться на отношения, имевшие место до вступления в силу такого судебного акта, и не является основанием для аннулирования ранее внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельного участка, соответственно, недоимка по земельному налогу за проверяемый период у общества имелась, в связи с чем она правомерно доначислена налоговым органом по результатам проверки.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанций принято без учёта указанных обстоятельств и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в связи с чем в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба налогового органа - частичному удовлетворению.

Вместе с тем апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату земельного налога в виде штрафа в размере 430477 руб. 60 коп. и начисления пеней по нему в размере 125755 руб. 40 коп.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, обществу на сумму доначисленного земельного налога в сумме 2152388 руб. начислены пени в сумме 125755 руб. 40 коп. за период по срокам уплаты авансовых платежей, а также с даты фактического получения денежных средств налогоплательщиком по возврату до даты повторной уплаты суммы налога на основании акта проверки.

При этом инспекция руководствовалась статьей 75 НК РФ и тем, что при ее начислении не имеет значение наличие вины налогоплательщика в нарушении срока уплаты налога.

Апелляционный суд не может согласиться с данными доводами налогового органа о правомерности начисления пеней за указанный в решении период.

Согласно статье 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сбора, не уплаченная в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Из буквального содержания данной статьи следует, что пеня начисляется только в случае уплаты причитающихся сумм налогов более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Из материалов дела следует и инспекцией не оспаривается, что земельный налог за 2012 год в необходимом размере был уплачен налогоплательщиком и поступил в бюджет с нарушением срока на 7 дней (с 3-9 мая 2012 г.), но был возвращен налогоплательщику в результате ошибочных действий самого налогового органа.

При этом представление обществом налоговых деклараций с меньшей суммой налога является лишь заявлением налогоплательщика о сумме начисленного налога, при том, что сам факт излишней уплаты подлежит достоверному подтверждению по результатам проведения налоговой проверки указанной декларации.

Данный правовой подход отражен в пункте 11 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, в информационном письме указано, что статья 78 НК РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет при этом процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога.

Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.

Кроме того при рассмотрении настоящего дела апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Органы, уполномоченные давать письменные разъяснения в области налогов и сборов, определены в статье 34.2 НК РФ: Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В соответствии со статьей 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку после предоставления в налоговый орган декларации по земельному налогу инспекцией было принято решение о возврате земельного налога за 2012 год, то есть уплата налога в указанной в декларации сумме (то есть в меньшем размере)  признано обоснованным, налог был возвращен заявителю по его заявлению, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение инспекции о возврате земельного налога может быть расценено как письменный документ, разъясняющий и доказывающий обоснованность применения налогоплательщиком в спорный налоговый период кадастровой стоимости, указанной им в налоговой декларации и установленной решением суда.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что поскольку налоговый орган необоснованно произвел возврат налога, он также необоснованно впоследствии возложил на налогоплательщика дополнительное