Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2009 по делу n 07АП-2033/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997г.  №15).

По данным ООО «Кузбасслизинг»  стоимость имущества, переданного для целей лизинга без НДС ООО «Транспортная компания «Новотранс» , учтена на забалансовом счете 011 в сумме 95 107 270, 51 руб. , что следует  из оспариваемого решения ( стр. 3 решения, л.д.17, т.1).

Лизинговые платежи в соответствии с графиком их выплаты по условиям договора (п. 7 договора)  учитываются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999г. №32н,  п. 6 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с исполнением лизингодателем обязательств по договору лизинга (в данном случае - расходы на приобретение лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя), признаются расходами по обычным видам деятельности (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999г. № 33н).

В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99), кроме того, в абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 указано, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом их связи с полученными доходами.

В данном случае договор лизинга предусматривает выкуп предмета лизинга по окончании срока действия договора и при условии уплаты лизингополучателем лизингодателю всех предусмотренных договором платежей ( п. 12.1 договора).

Соответственно, лизингодатель может признавать стоимость предмета лизинга в составе расходов в течение срока действия договора лизинга.

Исходя из  пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 8.1 ст. 272 НК РФ, приведенных положений  по бухгалтерскому учету, для целей налогообложения прибыли лизингодатель может  в течение  срока  договора лизинга  учитывать в  составе расходов стоимость приобретения лизингового имущества аналогично тому, как в бухгалтерском учете.

Таким образом, в целях определения финансового результата  для исчисления налога на прибыль сумма ежемесячного  лизингового платежа, пересчитанная в рублевый эквивалент, подлежала уменьшению на расходы Общества по приобретению имущества,  переданного в лизинг,  что и делалось Обществом,   расходы в сумме 1 203 889, 50 руб. (114 128 724, 61 (цена имущества, передаваемого по договору) -  19 021 454, 10 (НДС) (п. 3.1 договора №2 купли-продажи имущества для  целей лизинга от 28.04.2003г., л.д. 145- 147, т.1):79 (срок действия договора лизинга, п. 2.2 договора №2-фл от 28.04.2008г.).

Однако, Инспекцией стоимость приобретения имущества , сложившаяся между  продавцом и покупателем в рамках договора купли- продажи имущества для целей  лизинга, приравнена к выкупной стоимости, которая складывается между лизингодателем и лизингополучателем в рамках правоотношений по выкупу лизингового имущества, что подтверждается приведенными Инспекцией в решении расчету по  за январь – декабрь 2006г., согласно которому сумма 1 203 889, 55 руб.  расценена как сумма, не включенная в выручку от реализации услуг по лизингу,  при этом, доводы Общества о том, что указанная сумма  является стоимостью приобретения имущества по договору купли-продажи, поскольку рассчитана из договора купли-продажи, как налогоплательщиком, так и самим налоговым органом, Инспекцией не опровергнуты.

В то же время, придя к выводу, что сумма 1 203 889, 55 руб. не включена Обществом в выручку, Инспекцией доход Общества на указанную сумму не увеличен, по результатам налоговой проверки, расхождений в заявленных Обществом доходах в проверяемом периоде 2006г. Инспекцией не установлено.

Уменьшая размер внереализационных расходов, как следует из пояснений представителей Инспекции в суде апелляционной инстанции пропорционально не включенной в доход выручки от реализации услуг по лизингу в сумме 1 203 889, 55 руб., Инспекцией не обоснован расчет финансового результата по лизинговой операции для целей налогообложения по примененной методике доход минус расход без учета положений порядка определения суммовой разницы, что нельзя признать верным; примененная пропорциональность нормативно- правовыми актами, подзаконными актами  не подтверждена.

            Расходы ООО «Кузбасслизинг» на приобретение имущества, подлежащего передаче в лизинг, согласно договора купли-продажи №2 от 28.04.2003г.  произведены в рублях, цена приобретения  имущества также определена в рублевом эквиваленте.

            В соответствии с пп.5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если  сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей  (уплаченной)  сумме в рублях.

            Применительно к предмету спора по установленному соглашением курсу условных денежных единиц определялись требования ООО «Кузбасслизинг» по уплате лизинговых платежей (п. 5.1 договора лизинга №2-фл от 28.04.2003г., приложение №3 График лизинговых платежей ООО ТК «Новотранс»), в то время как  обязательства ООО «Кузбасслизинг» по оплате цены приобретения имущества, установленные договором купли-продажи №2 от 28.04.2003г. выражены в рублях, соответственно суммовая разница по ним не возникает.

Определяя суммовую разницу, начисленную на  сумму предварительной оплаты по выкупу арендованного имущества - 1 203 889, 55 руб. , Инспекцией произведен ее перерасчет в долларовом эквиваленте, что не предусмотрено соглашением сторон, после чего произведен вычет полученной суммы  из долларового лизингового платежа,  что не может быть признано, соответствующим п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, при проведении проверки налоговым органом не устанавливался размер фактически поступивших сумм в рублях от ООО ТК «Новотранс», при этом исходя из положений пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ  суммовая разница  возникает при наличии несоответствия расходов на дату реализации по курсу условных денежных единиц фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях; согласно приведенному Инспекцией в решении расчету, ею сопоставлялся размер  лизингового платежа по состоянию на дату заключения договора (28.04.2003г.) и на отчетную дату по графику; однако, не учтено, что Общество вычитало сумму 1 203 889 руб. из лизингового платежа, пересчитанного на рубли, поскольку  бухгалтерский учет ведется в   рублях.

            Кроме того, следуя тексту оспариваемого решения в период с января по декабрь 2006г. Инспекция, проанализировав представленные Обществом регистры, квалифицировала  сумму 1 203 889, 55 руб. в счет предварительной оплаты по выкупу арендованного имущества как выкупную стоимость лизингового имущества, уменьшив на неё полученный ООО «Кузбасслизинг» лизинговый платеж.

            Согласно доводам апелляционной жалобы  налоговый орган разделил величину суммовой разницы, относящуюся на предварительную оплату (выкупную стоимость), исходя из доли самостоятельно определенной налогоплательщиком  суммовой разницы, приходящуюся на предварительную оплату в общей доле лизингового платежа, определенной на основании ведомости аналитического учета по счету 281 на 2006г. помесячно, используя имеющуюся информацию о стоимости арендованного имущества; обоснование примененной методики расчета величины суммовой разницы со ссылкой на нормативно-правовые акты Инспекцией не приведено, что лишает суд возможности проверить правильность и обоснованность такого расчета; при этом,  представленный Обществом в процессе судебного разбирательства  расчет (л.д. 60-62, т.6)  с учетом расчета, произведенного Инспекцией, по которому суммовая разница, отраженная в налоговом регистре ООО «Кузбасслизинг» как при примененном им расчете, так и пересчитанном на основании расчета Инспекции осталась неизменной, Инспекцией не опровергнут.

            Доводы Инспекции о необходимости учета расходов по приобретению лизингового имущества при расчете курсовой разницы ошибочны по следующим основаниям; выкупная стоимость имущества договором лизинга №2-фл от 28.04.2003г. не устанавливалась;  выкупная цена- это цена, по которой стороны договорились предать в собственность арендатора имущество (ст. 624 ГК РФ), арендатором (лизингополучателем) является ООО ТК «Новотранс» , на котором и лежит обязанность по уплате лизинговых платежей, в связи с чем выкупная стоимость, которая как  полагает, налоговый орган включена в состав лизинговых платежей, могла быть учтена в расходах у ООО ТК «Новотранс», но не у ООО «Кузбасслизинг» , поскольку последний является получателем лизингового платежа, единого и неделимого,  и этот платеж – доход лизингодателя.

            В целом доводы апелляционной жалобы по указанному эпизоду являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции, поскольку изложены в оспариваемом решении налогового органа; ссылка Инспекции на неподтверждение дополнением №3 от 01.02.2005г.  факта того, что стороны пришли к соглашению в том числе и в части, не включения в состав лизинговых платежей  выкупной стоимости предмета лизинга по основаниям невозможности подписания указанного соглашения директором Тереховым А.А., приступившего к исполнению обязанностей с 07.02.2005г. (приказ №2-К) , дополнение подписано 01.02.2005г., отклоняются за необоснованностью, Инспекцией не оспаривается, что соглашение №3 было представлено с возражениями на акт проверки (л.д. 89-91, т.3), однако результаты проверки этого соглашения применительно к установленным обстоятельствам налогового правонарушения в оспариваемом решении не приведены (п. 8 ст. 101 НК РФ), кроме того, наличие указанного соглашения не противоречит положениям договора лизинга №2-фл от 28.04.2003г., из которых не следует включение  выкупной цены в общую сумму договора лизинга.

С учетом изложенного, выводы суда  первой инстанции  о  документальном не подтверждении  налоговым органом  наличия  выкупной цены в составе лизинговых платежей, обоснованности формирования налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом отражения в доходах выручки от сдачи имущества в лизинг  и отнесения на расходы затрат на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей, соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела, основаны на правильном применении  норм материального права, оснований для переоценки которых у суда апелляционной инстанции не имеется.

            В части занижения дохода за январь, февраль, май 2005г. в результате  неправильного определения официального курса ЦБ РФ, установленного на дату платежа, что повлекло занижение дохода за 2005г. в сумме 12 621, 95 руб. и как следствие не уплату налога на прибыль в сумме  3 029 руб.,  суд первой инстанции, оценив в совокупности представленными сторонами доказательства:  договора финансового лизинга (разделы 7), заключенные налогоплательщиком с контрагентами: ООО «Барзасский карьер»; ЗАО «Черниговец»; ЗАО «Салек» №4-ФЛ от 20.06.2003г.; №1-ФЛ от 28.04.2003г.; №6-ФЛ от 23.07.2003г.; № 9-ФЛ от 27.01.2004г.; №1-ФЛ от 13.08.2004г.; №3-ФЛ от 15.06.2004г.;№5-ФЛ от 15.06.2004г.; №7-ФЛ от 25.06.2004г.; №9-ФЛ от 23.07.2004г.; №15-ФЛ от 04.10.2004г.; №14-ФЛ от 15.09.2004г. (с приложениями, соглашениями, изменениями), которыми предусмотрено исчисление лизинговых платежей в валюте - долларах США; оплата лизинговых платежей в рублях в сроки, установленными графиками лизинговых платежей; перерасчет в рубли сумм в долларах США по официальному курсу рубля, установленного Центробанком России на дату платежа; графики лизинговых платежей, уточненные графики лизинговых платежей, платежные поручения, кредитовые авизо, бухгалтерские и налоговые регистры (л.д.64-144, т.1, л.д. 122, т.3, л.д. 102-124, т.6), пришел к обоснованному выводу о том, что  рассматриваемые лизинговые платежи перечислены на счет лизингодателя - налогоплательщика до срока установленного графиками, следовательно, являются предварительной оплатой за реализованные услуги в виде права на пользование имуществом, переданного в аренду.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц  на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

            При этом доходы или расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика- продавца возникают на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные  товары (работы, услуги) , имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации  товаров (работ, услуг),  имущественных прав (п.п.1 п. 7 ст. 271, абз. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ).

            Таким образом, в целях исчисления  налога на прибыль как отрицательная, так и положительная суммовая разница , образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на дату оплаты услуги по сравнению с его курсом на дату  реализации услуги, учитывается во внереализационных расходах (доходах).

            Организация, применяющая  порядок признания доходов и расходов по методу начисления (ООО «Кузбасслизинг»  применяется метод начисления) , учитывает доходы и расходы в том отчетном периоде , в котором они имели место , независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств (п. 1 ст. 271, абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ),  а также расходы в том отчетном (налоговом) периоде , в котором эти расходы  возникают исходя из условия сделок; а в случае, если условиями договора предусмотрено получение дохода  в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная  сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа  равномерности признания доходов и расходов (абз. 2, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

   Согласно ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг) , имущественных прав выражена в условных единицах , то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному  Центральным Банком  Российской Федерации на дату реализации, при этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

            При исчислении налогооблагаемой прибыли положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница – в составе внереалиционных расходов ( п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такие доходы и расходы, в случае предварительной оплаты  признаются на дату реализации