Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2015 по делу n А03-23395/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Согласно пункту 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее - Постановление) при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства объектов недвижимости, следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам гл. 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») Гражданского кодекса Российской Федерации. В Постановлении указано, что, если не установлено иное, надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях (статья 6 Федерального закона № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений») не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество.

Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам пункта 2 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации, то есть с момента государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним этого права за покупателем.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Целевым финансированием в экономической деятельности признается выделение финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средств достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следовательно, расходы, понесенные организацией-застройщиком (заказчиком) в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 17 статьи 270 НК РФ. Как верно указал суд первой инстанции, что данная позиция согласуется с мнением Минфина РФ, изложенному в письмах от 18 декабря 2012  № 0303-06/1/661 и от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/1/695.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщик в проверяемом налоговом периоде осуществлял строительство многоквартирного жилого дома подрядным способом в г. Бийске по ул. Матросова, 27.

Квартиры в сданном в эксплуатацию жилом доме были частично реализованы физическим лицам, а частично переданы в собственность города Бийска в 2012 году в рамках муниципального контракта от 17.10.2011 № 21 в целях реализации краевой адресной программы «Переселение граждан из аварийного жилищного фонда на 2011 год».

Указанная программа утверждена Постановлением Администрации Алтайского края от 15.06.2011 № 315 в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства».

По муниципальному контракту от 17.10.2011 № 21 ООО «Материалстройсервис» (Застройщик) обязался построить жилые помещения в многоквартирном доме по адресу: г. Бийск, ул. Матросова, 27, и передать их в муниципальную собственность, а МУ «Управление капитального строительства администрации г. Бийска» обязалось уплатить обусловленную контрактом цену. Цена контракта составляла 62 523 015 руб.

Согласно пункту 4.1 муниципального контракта источником финансирования являлись средства государственной корпорации – Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, средства краевого и местного бюджетов.

Как правильно указал суд первой инстанции, учет данных операций велся налогоплательщиком на счете бухгалтерского учета 76.5. В то время как учет операций по реализации квартир физическим лицам по договорам купли-продажи ведется на счете бухгалтерского учета 62.

В налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года ООО «Материалстройсервис» отразило денежные средства, полученные по муниципальному контракту в сумме 62 523 015 руб., как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг) не признаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ.

При данных обстоятельствах инспекция правомерно пришла к выводу о том, что денежные средства, полученные ООО «Материалстройсервис» по муниципальному контракту от 17.10.2011 № 21 для строительства жилых помещений, являются средствами целевого финансирования в соответствии со статьей 251 НК РФ, поскольку в контракте указан конкретный объект, на строительство которого ООО «Материалстройсервис» получило денежные средства в целях реализации краевой адресной программы «Переселение граждан из аварийного жилищного фонда». Источниками финансирования являются средства государственной корпорации – Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, средства краевого бюджета и средства местного бюджета.

Передача квартир в построенном многоэтажном жилом доме по спорному муниципальному контракту не является реализацией, а соответственно, денежные средства, полученные по данному муниципальному контракту на строительство жилых помещений не являются доходом, как при исчислении налога на добавленную стоимость, так и налога на прибыль.

Учитывая, что затраты, связанные с новым строительством, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств инвесторов (дольщиков) и в налоговом учете доходы и расходы, предусмотренные подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ, не отражаются, по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488).

Убытки, полученные застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не включаются в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли как непоименованные в пункте 2 статьи 265 НК РФ.

Налогоплательщиком первоначально доходы и расходы, связанные с исполнением муниципального контракта были учтены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год. По акту выездной налоговой проверки от 17.06.2014 № АП-16-72 корректировки по начислению налога на прибыль произведены за 2012 год, за 2011 год корректировок не проводилось.

После составления акта выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011-2012 годы. Доходы и расходы по спорному контракту были перенесены налогоплательщиком в уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 год (поскольку квартиры переданы в собственность муниципалитета в 2011 году).

В разделе 1.2.2.3 оспариваемого решения от 29.08.2014 № РА-16-72 отражено, что налогоплательщик неправомерно включил в уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год доход, полученный по спорному контракту (62 523 015 руб.), а так же учел расходы, связанные со строительством дома по адресу: г. Бийск, ул. Матросова, 27 (58 906 212 руб.). Как верно указали представители инспекции, обществу необходимо было отразить лишь финансовый результат (прибыль) в составе внереализационных доходов.

Применительно к доначислению налога на прибыль за 2012 год по оспариваемому решению от 29.08.2014 № РА-16-72, суд первой инстанции установил следующее.

Стоимость затрат при осуществлении строительства жилых помещений по адресу: г. Бийск ул. Матросова, 27 переданных по муниципальному контракту составила 71 328 967 руб. Общая себестоимость дома составила 83 985 949, 55 руб.

Во исполнение спорного контракта налогоплательщику были перечислены денежные средства в сумме 62 523 015 руб. Таким образом, налогоплательщиком при исполнении муниципального контракта получен убыток в общей сумме 8 805 952 руб. (62 523 015 руб. - 71 328 967 руб.)

Данные показатели были отражены обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

После получения акта выездной налоговой проверки от 17.06.2014 № АП-16-72, налогоплательщиком 16.07.2014 была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 год, в которой обществом доходная часть была уменьшена на 62 523 015 руб., полученных по муниципальному контракту, а расходы уменьшены на 58 906 211,99 руб., себестоимость квартир, переданных по муниципальному контракту, по состоянию на 31.12.2011.

При этом, 8 квартир (№ 35, 21, 45, 40, 12, 10, 16, 36) в спорном доме были реализованы в 2012 году в общем порядке физическим лицам по договорам купли-продажи.

Реализация указанных квартир отражена обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год. Согласно первичным регистрам налогового учета, представленным в ходе проверки, себестоимость квартир реализованных физическим лицам составила 12 656 982,59 руб., себестоимость квартир, переданных по муниципальному контракту 71 328 966, 95 руб.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год так же нашла свое отражение реализация квартир физическим лицам. Однако, согласно уточненному налоговому регистру, себестоимость указанных квартир составила 25 079 737,56 руб.

Разница в 12 422 754, 97 руб. (71 328 966,95 руб. - 58 906 211,99 руб.) была отнесена налогоплательщиком на квартиры, реализованные физическим лицам.

В тоже время, по квартирам, реализованным физическим лицам, ранее уже была сформирована себестоимость и включена в расходы при исчислении налога на прибыль в сумме 12 656 982,59 руб. (83 985 949,55 руб.-71 328 966,95 руб.), что подтверждается первичным регистром налогового учета.

Согласно регистрам налогового учета, представленным в ходе проверки, себестоимость 1 кв. м, в спорном доме в 1 квартале 2012 года составила 25 759,81 руб., во 2 квартале – 28 032,61 руб. (что соответствует себестоимости 1 кв. м, в других домах, построенных налогоплательщиком в 2012 году).

Однако согласно уточненному налоговому регистру, представленному вместе с возражениями на акт налоговой проверки, себестоимость 1 кв. м, жилья, реализованного физическим лицам, в спорном доме в 1 квартале 2012 года составила 39 740,90 руб., во 2 квартале 2012 года – 73 039,10 руб.

Таким образом, себестоимость указанных квартир по уточненному налоговому регистру была значительно увеличена, как по сравнению с данными первичных налоговых регистров, так и по сравнению со стоимостью квартир в других домах, реализованных в тот же период, без какого-либо разумного экономического обоснования, несмотря на то, что именно на налогоплательщика в силу требований статьи 252 НК РФ возлагается обязанность доказать обоснованность заявленных расходов.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией были использованы документы, представленные ООО «СМУ-1 Материалстройсервис», а именно акты выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3) по строительству спорного дома в 2011-2012 годах.

Согласно данным документам в 2012 году налогоплательщик как подрядчик выполнял следующие работы на спорном доме: общестроительные работы (кладка стен из кирпича, полы и т.д.), теплосети, сети водопровода, сети канализации, сети электроснабжения, благоустройство территории (приложение № 13 к Решению от 29.08.2014 № РА-16-72).

Общий размер затрат,