Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2015 по делу n А03-437/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

4 и 6 статьи 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС осуществляется налоговым органом в форме зачета либо возврата в зависимости от наличия либо отсутствия у налогоплательщика недоимки по данному налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом.

Пунктом 7 этой статьи предусмотрено, что решение о зачете суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Таким образом, право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика после проведения камеральной налоговой проверки представленной им декларации и вынесения налоговым органом решения о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, но не позднее трех месяцев с момента представления налоговой декларации за конкретный налоговый период и семи дней для вынесения соответствующего решения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Для целей установления правомерности  принятия в состав налоговых вычетов сумм НДС подлежит проверке правомерность заявленных Обществом к вычету сумм НДС по спорным хозяйственным операциям.

Перечисленные нормы главы 21 НК РФ предусматривают в качестве условий для возмещения налога на добавленную стоимость не только исчисление данного налога в налоговой декларации, в которой сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную к уплате, но и подтверждение налоговых вычетов надлежащими документами путем своевременного представления их в налоговый орган.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Общество неоднократно изменяло свои налоговые обязательства по НДС за спорные налоговые периоды путем подачи уточненных налоговых деклараций.

При этом заявитель не подтвердил обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в ходе камеральной налоговой проверки, не выполнив обязанности, возложенные на него положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, по представлению налоговому органу документов, подтверждающих налоговые вычеты, заявленные Обществом в уточненных налоговых декларациях по НДС от 18.03.2013 года, так как указанные документы не представлялись им в ходе проведения камеральных проверок и в порядке апелляционного обжалования решений Инспекции в Управление ФНС по Алтайскому краю.

Установив указанные обстоятельства, суд, руководствуясь вышеперечисленными нормами налогового законодательства, пришел к выводу, что представление Обществом уточненной налоговой декларации по НДС с заявленными суммами налоговых вычетов, неоднократно изменявшимися по сравнению с предыдущими налоговыми декларациями за аналогичные периоды, должно сопровождаться представлением в установленном законом порядке со стороны заявителя подтверждающими их документами.

Следовательно, подлежат отклонению доводы Общества в указанной части, как бездоказательные.

При этом Общество не указывает, применительно к конкретным спорным периодам, какие конкретно первичные учетные документы (если таковые имеются в материалах дела) подтверждают приобретение товаров, услуг и обоснованность сумм налоговых вычетов по НДС, заявленных ООО «Косстоун» в первичных и уточненных налоговых декларациях.

Следовательно, представление Обществом первичных учетных и прочих документов в ходе камеральных налоговых проверок предыдущих налоговых деклараций, содержащих иные показатели, в том числе сумм налоговых вычетов, за аналогичные налоговые периоды не освобождает налогоплательщика от обязанности подтвердить правомерность заявленных налоговых вычетов в последних уточненных декларациях.

Определениями от 05.06.2014 года и от 07.07.2014 года арбитражный суд по ходатайству заявителя обязал налоговый орган представить документы, представленные Обществом ранее к иным уточненным налоговым декларациям за спорные налоговые периоды 4 квартал 2007 года, 3 квартал  2008 года, 3 квартал 2010 года, 4 квартал 2010 года, 1 квартал 2011 года, за 4 квартал 2011 года.

Во исполнение определений суда налоговым органом с сопроводительным письмом от 19.08.2014 года № 05-08-03/00488 в арбитражный суд 20.08.2014 года представлены копии документов (счета-фактуры, товарные накладные, акты, книги покупок ООО «Косстоун»), представленные им к декларациям по НДС от 10.12.2009 года за 4 квартал 2007 года, от 10.12.2010 года за 3 квартал 2008 года, от 02.12.2010 года за 3 квартал 2010 года, от 15.07.2011 года за 4 квартал 2010 года, от 20.04.2011 года за 1 квартал 2011 года, от 02.03.2012 года за 4 квартал 2011 года (то есть к иным налоговым декларациям за спорные налоговые периоды).

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, представление налоговым органом документов, относящихся к предыдущим уточненным декларациям с иными показателями, за отдельные налоговые периоды в суд нельзя расценивать как выполнение заявителем обязанности по подтверждению обоснованности налоговых вычетов в порядке статей 88, 93, 169, 171, 172, 176 НК РФ, заявленных в уточненных налоговых декларациях по НДС за спорные периоды, так как представленные Инспекцией документы не отвечают признаку относимости (статья 67 АПК РФ) и допустимости доказательств (статья 68 АПК РФ) в целях подтверждения налоговых вычетов, заявленных Обществом в новых уточненных налоговых декларациях по НДС от 18.03.2013 года с иными показателями (суммами и составом), в том числе налоговых вычетов, в сопоставлении с предыдущими декларациями.

В силу пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

В силу положений статей 31, 88, 93, 93.1, 101 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проведение проверок; камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании представленной налогоплательщиком декларации и других документов о деятельности налогоплательщика; налоговый орган вправе истребовать документы у налогоплательщика, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Порядок вынесения решения по результатам материалов налоговой проверки установлен статьей 101 НК РФ, пункт 6 которой предусматривает, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Инспекцией в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС, представленных 18.03.2013 года за спорные периоды, требованиями от 29.03.2013 года и от 02.04.2013 года, в порядке статьи 93 НК РФ запрашивались первичные и учетные документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС за соответствующие налоговые периоды, в том числе книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, платежные документы.

Общество запрошенные Инспекцией документы не представило, обосновав свою позицию тем, что первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты в суммах, заявленных в ранее представленных декларациях, уже представлялись в ходе проведения предыдущих камеральных налоговых проверок.

Так, сообщениями от 16.06.2013 года (формализованного типа) Общество сообщило, что налоговые вычеты по НДС заявлены им в той же сумме, которая заявлялась им ранее; документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС, представлялись Обществом при ранее проводимых камеральных налоговых проверках уточненных налоговых деклараций по НДС, а уточненные налоговые декларации по НДС представленные Обществом 18.03.2013 года, представлены им лишь с целью «устранения неверных уточненных налоговых деклараций по НДС, поданных в середине 2012 года».

При исследовании материалов дела судом сделан правильный вывод, что указание Обществом на налоговые вычеты по НДС в той же сумме, которая заявлялась им ранее, противоречит содержанию последних уточненных налоговых деклараций по НДС, а утверждение о предоставлении подтверждающих документов ранее в налоговый орган носит общий бездоказательный характер, так как сделано без конкретизации и указания наименования, реквизитов и прочих идентифицирующих документы признаков, поскольку реестры (описи) ранее представленных в налоговый орган документов заявителем в материалы дела не представлены.

Доказательств обратного Обществом в обоснование заявленных доводов в порядке статьи 65 АПК РФ  не представлено, в связи с чем у суда апелляционной инстанции не  имеется оснований утверждать о неправомерности выводов суда первой инстанции в части истребования документов налоговым органом в ходе камеральных проверок по декларациям от марта 2013 года, и отсутствия на этом основании у Общества обязанности представлять данные документы в налоговый орган (пункт 5 статьи 93 НК РФ), так как в данном случае учитываются обстоятельства многократного изменения показателей уточненных налоговых деклараций, в том числе сумм налоговых вычетов, учитывая их заявительный характер, что означает, у налогоплательщика сохраняется обязанность в порядке статьи 93 НК РФ представить в налоговый орган документы, истребованные у него Инспекцией в подтверждение обоснованности заявленных  налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах довод апелляционной жалобы о том, что документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС, представлялись Обществом при ранее проводимых камеральных налоговых проверках уточненных налоговых деклараций по НДС, и по этой причине не должны представляться повторно, основан на ошибочном толковании норм материального права и не соответствуют положениям пункта 5 статьи 93 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-0 и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 года №8686/07, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, представление Обществом первичных документов в ходе камеральных налоговых проверок предыдущих налоговых деклараций за аналогичные налоговые периоды, содержащих иные показатели, в том числе размер налоговых вычетов по НДС, не освобождает заявителя от обязанности подтвердить правомерность заявленных налоговых вычетов в последних налоговых декларациях соответствующими документами.

Представление налоговым органом в суд документов, относящихся к предыдущим уточненным декларациям с иными показателями, за отдельные налоговые периоды не приравнивается к выполнению налогоплательщиком обязанности по подтверждению обоснованности налоговых вычетов, заявленных в уточненных налоговых декларациях по НДС, так как представленные документы с письмами не отвечают признаку относимости (статья 67 АПК РФ) и допустимости доказательств (статья 68 АПК РФ) в целях подтверждения налоговых вычетов, заявленных Обществом в названных последних уточненных налоговых декларациях по НДС с иными показателями (суммами и составом), в том числе налоговых вычетов, в сопоставлении с предыдущими декларациями.

Доказательств подачи в налоговый орган письменного уведомления налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы, заявитель суду первой инстанции не представил.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, предметом рассмотрения по настоящему делу является правомерность принятия Инспекцией решений по результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС, представленных Обществом 18.03.2013 года за налоговые периоды 4 квартал 2007 года, 3 квартал  2008 года, 3 квартал 2010 года, 4 квартал 2010 года, 1 квартал 2011 года, за 4 квартал 2011 года. За указанные налоговые периоды  Обществом неоднократно представлялись уточненные налоговые декларации, показатели которых Инспекция отразила в табличной форме по каждому спорному налоговому периоду.

Сопоставив уточненные налоговые декларации ООО «Косстоун» представленные 18.03.2013 года, с декларациями по которым предоставлялся налоговый вычет за 4 квартал 2007 от 10.12.2009 года (регистрационный номер 8665464), 3 квартал 2008 от 10.12.2010  года (регистрационный номер 11033009), 3 квартал 2010 от 02.12.2010 года (регистрационный номер 10998661), 4 квартал 2010 года от 15.07.2011 года (регистрационный номер 12130044), 1 квартал 2011 года от 20.04.2011 года (регистрационный номер 11633138), 4 квартал 2011 года от 02.03.2012 года (регистрационный номер 12987479), Инспекцией выявлены расхождения.

Таким образом, суд правильно указал, что у заявителя не имеется оснований (доказательств) утверждать, что основанием для заявления налоговых вычетов в последних декларациях от 18.03.2013 года за спорные периоды послужили те же хозяйственные операции (с теми