Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2009 по делу n 07АП-2930/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

субаренды нежилых помещений,  с площади которых и велась предпринимательская деятельность Бритвиной О.Л.; отклонены доводы Бритвиной о ведении ею деятельности, подпадающая под ЕНВД  по основаниям реализации товара за наличный расчет организациям и индивидуальным предпринимателям путем выставления счетов-фактур в общеустановленном порядке , регистрации их в книге продаж, в связи с чем у нее возникала обязанность по исчислению и уплате НДС, при этом с добытыми после принятия оспариваемого решения доказательствами  предприниматель не была ознакомлена.   

Кроме того, налоговый орган, определяя фактические налоговые обязательства предпринимателя за 2005- 2006г.г. исходил из того,  что предприниматель осуществляла деятельность по продаже товаров за наличный расчет, что не соответствует положениям, установленным статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, в связи с чем такая деятельность, по мнению Инспекции, не может являться розничной торговлей, так как цели покупателей, приобретающих продукты были направлены на осуществление производственной и предпринимательской деятельности, то есть  носят явно предпринимательский характер.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2005 году) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие субъектами Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации такой вид деятельности как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы не более 150 квадратных метров, подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии со ст. 2 Закона Кемеровской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Кемеровской области» (в редакции Закона Кемеровской области от 07.02.2003г. №2-ОЗ, действовавшем в проверяемом периоде) единый налог на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому  объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.     

В статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации дано понятие розничной торговли, согласно которому в целях обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности к розничной торговле относится торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт на основании договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Считая обоснованными выводы налогового органа, арбитражный суд первой инстанции  указал на то, что  покупателями предпринимателя Бритвиной О.Л. являлись юридические лица и предприниматели, которые приобретали товары в целях  реализации своей производственной и предпринимательской  деятельности, в том числе для дальнейшей перепродажи.     

При этом, судом первой инстанции не учтено,  что статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено иное, отличное от положений Гражданского кодекса Российской Федерации, понятие «розничная торговля», которое должно использоваться для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Условием применения системы налогообложения в виде уплаты единым налогом на вмененный доход, согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, является также осуществление торговли за наличный расчет через магазины и павильоны с помощью торгового зала не более 150 кв.м., либо через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала (киоски и т.п.), либо через нестационарную торговую точку (палатки, лотки, открытые площадки и т.п.).

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

При рассмотрении спора судом первой инстанции не дана оценка договорам субаренды  нежилого помещения,  заключенного между Бритвиной О.Л. и ГПКО «Кузбасская агропромышленная компания» «Филиал «Оптовый рынок», расположенного по адресу: г.Кемерово, ул. Тухачевского, 100, блок №5  , с 01.01.2005г.  №49 о передаче в аренду помещения №78 , общей площадью 38 кв.м. (л.д. 39-41, т.1);  нежилого помещения №50 в аренду передано нежилое помещение 8/4 общей площадью 28 кв.м. (л.д.42-45, т.1); субаренды нежилого помещения №51 в аренду передано нежилое помещение №114 площадью 36 кв.м. (л.д. 46-49, т.1) , то есть в 2005г. общая площадь помещений, на которых осуществлялась предпринимательская деятельность  составляла 102 кв.м.; в соответствии с договором  субаренды №3/1-12 от 01.11.2006г.   в аренду передана часть нежилого помещения под номером 12, общей площадью 37, 3 кв.м.  (л.д. 50, т.1).

Следуя тексту решения в разделе  непринятие возражений предпринимателя , Инспекцией указано лишь на приобретение товара для дальнейшей реализации в розничной сети истребованными документами у контрагентов ФГОУ ВПО «Кемеровский ГСХИ», ООО «Экспресс-плюс», ООО «Кингс» (стр. 23 решения, л.д. 34, т.1) , в части остальных контрагентов ссылки на какие-либо документы, выводы и  оценка этих документов, Инспекцией не приведены.

Таким образом, до 01.01.2006г. в соответствии со ст. 346.27 НК РФ  розничной торговлей в целях налогообложения, признавалась любая торговая деятельность, осуществляемая за наличный расчет, с 01.01.2006г. при определении розничной торговли в целях налогообложения необходимо исходить из конечной цели  использования товара- в предпринимательской или иной деятельности, связанной для личного потребления, либо в целях дальнейшей перепродажи и использования в производстве.

При  этом, положенные в основу оспариваемого решения в качестве оснований для доначисления налогов  сведения, содержащие  в книге кассира-операциониста,  сменных отчетах, фискальных отчетах без выявления  природы таких поступлений, разграничения по целям и видам поступивших денежных средств за приобретение товара, не влечет возникновения объекта обложения названными налогами.     

Учитывая, тот  факт, что дополнительные доказательства были истребованы и получены Инспекцией после проведения выездной налоговой проверки; не были положены в основу акта проверки, что лишило возможности предпринимателя  принести свои возражения по данным обстоятельствам и как следствие привело к существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ  является безусловным основанием для отмены решения Инспекции, а равно не определение Инспекцией фактических налоговых обязательств налогоплательщика в 2005г., в 2006 г., с учетом того, что деятельность предпринимателя в 2005 году по осуществлению реализации продуктов питания за наличный расчет признается розничной торговлей независимо от целей приобретения покупателем товара, не доказанности  Инспекцией обратного, не установления Инспекцией доли в общей сумме полученного дохода от  реализации товаров как физическим лица, не имеющим статус предпринимателей, так и иным лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам; свидетельствуют  об отсутствии у Инспекции оснований в силу п. 4, п. 7 ст.  346. 26 НК РФ для доначисления НДФЛ и ЕСН, тот факт, что самим предпринимателем исчислялись налоги по общей системе налогообложения, не освобождает Инспекцию от осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах в соответствии с тем режимом налогообложения, который реально подлежит применению налогоплательщиком исходя из характера и вида осуществляемой деятельности.        

В соответствии с п. 7 ст. 346.26  НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью , подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности , обязаны вести раздельный учет  имущества, обязательств и хозяйственных операций  в отношении предпринимательской деятельности , подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают  налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.  

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения. 

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 Кодекса (в том числе – физические лица, осуществляющие  предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) , имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением  дохода.

Из п. 3 ст. 237, п. 5 ст. 244 НК РФ следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится  индивидуальным предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с извлечением дохода.

Состав расходов при исчислении указанных налогов  определяется в порядке, установленном главой 25  Налогового Кодекса РФ  «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются  обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы; расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь ( п.п. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) включают в себя прочие расходы.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Доначисляя предпринимателю НДС, Инспекция исходила  из занижения налоговой базы по НДС в виду не выставления счетов-фактур, не предъявления в кассовых чеках и накладных отдельной строкой НДС,  в связи с чем суммы НДС не были учтены предпринимателем в цене товара и не предъявлены покупателям, что расценено как нарушение ст. ст. 154, 168 НК РФ.

Доказательств, опровергающих доводы предпринимателя о фактическом предъявлении покупателям НДС в общей цене за товар,  отражение его в книгах продаж, а равно представление налоговых деклараций по НДС с указанием сумм реализации с учетом НДС и  налоговых вычетов , Инспекцией не представлено.

Таким образом, исходя из п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ у предпринимателя имелись основания для исключения из состава расходов по НДФЛ и ЕСН  начисленных сумм налогов.

Кроме того, в силу п. 10 ст. 274 НК РФ  налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

В соответствии с п.9 ст. 274 НК РФ организацией в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой  ЕНВД для отдельных видов деятельности , в общем доходе  организаций по всем видам деятельности.  Данные нормы распространяются и на индивидуальных предпринимателей в силу  прямого указания п.п. 1 п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237 НК РФ.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и утверждено Приказом от 13.08.2002г. Министерства финансов  Российской Федерации №86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных  доходах и произведенных расходах в момент  их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно выводам налогового органа, покупателями ИП Бритвиной О.Л. являлись только юридические лица и  индивидуальные предприниматели, при не разграничении Инспекцией доли доходов и расходов, приходящихся  на реализацию товара собственно физическим лицам;  а равно юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в общей сумме полученной  выручки и произведенных расходов, данный вывод, исходя из приведенных выше положений законодательства,  нельзя признать  обоснованным. Правом  определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем, предусмотренным п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ Инспекция не воспользовалась.

Кроме того, как следует и оспариваемого решения, пояснений представителей Инспекции в суде апелляционной инстанции сумма НДС исчислена дополнительно к стоимости реализованных предпринимателем товаров с применением налоговой ставки 18%, при этом доводы представителя о том, что предпринимателем реализовывался товар про ставке 10% Инспекцией не оспорены, однако разграничение товара, подлежащего налогообложению по различным ставкам НДС , налоговым органом не производилось, применение такого расчетного метода исчисления НДС нельзя признать соответствующим  ст.ст. 153, 154, 164 НК РФ.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о том, что у Инспекции имелись законные основания для доначисления НДФЛ  в сумме 266 567 руб., ЕСН в сумме 86 314, 81 руб.,  НДС в сумме 686 303 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ основаны на ошибочном толковании норм материального права, не соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела и в данной части решение суда подлежит отмене, с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении требований ИП Бритвиной О.Л.

По эпизоду, связанному с привлечением