Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 по делу n А46-11844/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по производственным нормам.

Вследствие мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что стоимость материалов была включена налогоплательщиком в расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (работ, услуг) как в момент списания их со склада и передачи субподрядным организациям, так и после сдачи объекта в общей стоимости выполненных работ субподрядными организациями. При этом сумма НДС по этим материалам предъявлялась к вычету в момент их приобретения, а сами материалы учитывались на складе ООО «Дорстрой» без НДС. После использования данных материалов на объектах их стоимость учитывалась в общей стоимости выполненных работ субподрядными организациями и предъявлялась налогоплательщику как заказчику (генподрядчику), а сумма НДС, начислена с общей стоимости выполненных работ и предъявленная заказчику (генподрядчику), отражалась в книге покупок Общества и повторно относилась на вычет в части стоимости собственных материалов, переданных субподрядчикам.

Общество, оспаривая решение налогового органа и выставленное на его основании требование в рассматриваемой части в порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сочло необоснованным доначисление Инспекцией налога на прибыль, НДС, соответствующих пени и штрафов ввиду отсутствия документального подтверждения двойного учета затрат, а также сумм НДС в составе вычетов стоимости материалов, использованных при выполнении работ по строительству объектов субподрядными организациями.

При рассмотрении заявления Общества, доводы которого нашли свое отражение в апелляционной жалобе, суд первой инстанции пришел не нашел правовых оснований для удовлетворения требований заявителя, поскольку материалы выездной налоговой проверки содержат доказательства двойного учета налогоплательщиком одних и тех же расходов, а также сумм НДС в составе вычетов стоимости спорных материалов.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, находит обоснованной и соответствующей нормам налогового законодательства позицию налогового органа, подержанную судом первой инстанции, исходя из следующего.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Вместе с тем, в силу этой же части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС и отнесение на расходы сумм понесенных затрат по сделкам налогоплательщика с его контрагентами. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету и отнесения на расходы стоимости материалов, использованных при выполнении работ по строительству объектов в соответствии с договорами с заказчиками

Из представленных налогоплательщиком документов бухгалтерского учета следует, что в 2007-2008 годах на расходы, уменьшающие доходы от реализации, на основании «актов на списание материалов» Обществом была отнесена стоимость строительных материалов, списанных на объекты.

Вместе с тем работы по данным объектам, согласно данным журналов- ордеров по счету 25 и первичных документов (договоров, актов о приемке выполненных работ, счетов-фактур), выполнялись в полном объеме субподрядными организациями, и в стоимости услуг, отнесенных в полном объеме на расходы, уменьшающие доходы от реализации, стоимость данных материалов уже включена.

Указанные обстоятельства свидетельствует о завышении налогоплательщиком суммы расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, на сумму дважды учтенных затрат, а также дважды отнесена на налоговый вычет сумма НДС в составе стоимости указанных материалов.

Довод апелляционной жалобы о необоснованности выводов Инспекции, неправомерно поддержанных судом первой инстанции, в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находит своего документального и правового обоснования, поскольку нарушения, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, установлены на основании анализа представленных Обществом первичных учетных документов: ведомостей-отчетов по форме № М-29, которые служат основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ, а также на основании сопоставления фактического расхода строительных материалов, использованных при выполнении строительно-монтажных работ, с расходами, определенными по производственным нормам.

Согласно «Инструкции о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка о расходе материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме № М-29», утвержденной ЦСУ СССР 24.11.1982 № 613, отчеты по форме № М-29 открываются отдельно на каждый объект строительства, что соответствует правилам ведения бухгалтерского учета и подтверждается показаниями главного бухгалтера ООО «Дорстрой», имеющимися в материалах проверки.

В ведомостях, составленных по форме № М-29, представленных налогоплательщиком, указано наименование объекта, его сметная стоимость, наименование выполненных работ, что соответствует сметной стоимости и наименованию видов работ, указанных в сметах и актах выполненных работ, а также количество списанных материалов.

При сравнительном анализе вышеперечисленных данных с данными, отраженными в актах выполненных работ, предъявленных налогоплательщиком своим заказчикам (в том числе своими силами и силами субподрядчиков), установлен факт выполнения работ по объектам, на которые списаны отраженные в оспариваемом решении материалы, исключительно силами субподрядных организаций.

Иные сделки, на наличие которых указывает налогоплательщик, оформлялись другими актами выполненных работ, в которых указаны иные виды работ, сметная стоимость которых не соответствует указанным в данных актах работам.

Кроме того, заявителем ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде не указано, что представленные Инспекции на проверку по форме № М-29 ведомости-отчеты содержат недостоверные сведения.

Правомерность доничисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на прибыль, НДС, соответствующих пени и штрафов также подтверждается имеющимися в деле первичными документами.

Так, например, согласно акту о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ от 30.05.2007, локальному сметному расчету (Приложение № 66 к акту проверки) на блоке обслуживания, пристроенного к жилому дому по ул. Фугенфирова, 9, ООО «СибКомплектСтрой» выполнило субподрядные работы по благоустройству территории, выставлен счет-фактура от 31.05.2007 № 161 (Приложение № 67 к акту проверки) на общую сумму 487 321 руб., в том числе НДС 74 337 руб. Счет-фактура отражена в книге покупок ООО «Дорстрой» за май 2007, НДС предъявлен к вычету (Приложение № 165 к акту проверки).

В общую стоимость выполненных работ включена стоимость материалов, переданных со склада ООО «Дорстрой» в сумме 83 104 руб. (акт о списании материалов со склада от 31.05.2007 № 5 ф-3 (Приложение № 65 к акту проверки)).

При сравнении количества материалов, указанных в актах списания материалов с количеством материалов, использованным при выполнении работ, отраженных в ведомости расхода основных строительных материалов формы № М-29 по объекту «блок обслуживания, пристроенного к жилому дому по ул. Фугенфирова, 9» усматривается идентичность количества использованных материалов, отраженных в соответствующей строке по каждому виду работ.

Как видно из указанной ведомости, общая стоимость выполненных работ с учетом использованных материалов определена в размере 487 320 руб. 90 коп.

Указанная сумма соответствует сумме, указанной в счете-фактуре, выставленной подрядной организацией – ООО «СибКомплектСтрой» - в адрес заказчика работ – ООО «Дорстрой», №00000161 от 30.05.2007, а также в справке о стоимости выполненных работ, локальном сметном расчете и в акте о приемке выполненных работ по указанному объекту.

Каких-либо документов, подтверждающих факт выполнения каких-либо видов работ на указанном объекте с использованием того же количества материалов собственными силами, материалы дела не содержат, апелляционному суду не представлено, в связи с чем довод апелляционной жалобы о выполнении части строительно – монтажных работ силами ООО «Дорстрой» несостоятелен.

Аналогичная ситуация складывается при исследовании остальных документов, представленных Инспекцией в обоснование своей позиции.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным доначисление Инспекций оспариваемых сумм налогов, пеней санкций ввиду нарушения налогоплательщиком требований статей 252, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку факт двойного отнесения на расходы, уменьшающие доходы от реализации, стоимости строительных материалов, списанных на объекты, в полной мере доказан налоговым органом, равно как и то, что Общество дважды предъявило к вычету суммы НДС по спорным материалам как в момент их приобретения, таки и в общей стоимости выполненных работ субподрядными организациями.

По эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДС в размере 3 296 399 руб., пени за его несвоевременную уплату в размере 863 453 руб., штрафа за неполную уплату данного налога в размере 576 837 руб.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом были исключены из состава налоговых вычетов по НДС суммы налога, указанные в счетах-фактурах, выставленных контрагентами ООО «Дорстрой», по товарам (работам, услугам), обязательство по оплате которых было прекращено зачетом встречных взаимных требований.

По мнению налогового органа в период за 2007- 2008 годы Общество неправомерно занизило сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет в размере 3 296 399 руб. вследствие нарушения порядка включения налоговых вычетов по НДС при зачете взаимных требований.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции признал позицию налогового органа правильной, и исходил из отсутствия у налогоплательщика правовых оснований для применения указанного налогового вычета в связи с неисполнением им требований пункта 4 статьи 168, пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: в связи с отсутствием у покупателя товаров (работ, услуг), платежных поручений, подтверждающих перечисление сумм НДС продавцу.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, находит позицию налогового органа, поддержанную судом первой инстанции, обоснованной и соответствующей налоговому законодательству, а доводы апелляционной жалобы отклоняет как несостоятельные, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в 2007-2008 годах) сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается контрагенту на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг.

Следовательно, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствия платежного поручения об уплате сумм налога на добавленную стоимость) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

Пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает общий порядок применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, остальные пункты предусматривают специальные правила применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2007 году) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах на приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При этом, фактически уплаченными налогоплательщиком с учетом положений пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являются лишь суммы НДС, уплаченные контрагенту на основании платежного поручения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2008 году) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах на приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случае и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условий для применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не исключало необходимость соблюдения покупателем иных положений Налогового кодекса Российской Федерации, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 указанного Кодекса.

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно учтено положение пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в 2007-2008 годах), согласно которому сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг) при зачете взаимных требований, должна уплачиваться на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Изложенные выводы соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного