Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2011 по делу n А81-896/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость за 2008-2007 года, а также соответствующие суммы пеней и штрафов.

Как было указано выше суд первой инстанции доначисление налогов, пеней и штрафов по данному эпизоду признал неправомерным.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  материалы дела, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость за 2008-2007 года, а также соответствующие суммы пеней и штрафов с применением расчетного метода. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению (пункт 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2010 № 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Как было указано выше, в рассматриваемом случае налогоплательщик не исполнил установленную Налоговым кодексом Российской Федерации обязанность по представлению по требованию налогового органа документов, относящихся к его финансово-хозяйственной деятельности, на основании которых исчисляются суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Непредставление Обществом указанных документов послужило основанием исчисления налоговым органом выручки от реализации за 2007-2008 годы, а также дохода, облагаемого налогом на прибыль, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость  в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на основании сведений по двум организациям-аналогам, что в сложившейся ситуации не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В качестве аналогичных налогоплательщиков для применения расчетного метода Инспекцией были отобраны ООО «СтройМонтажПроект» и ООО «Ремстрой».

Как следует из решения Инспекции от 06.12.2010, отбор аналогичных налогоплательщиков произведен по совокупности критериев отраслевой принадлежности, вида экономической деятельности, размера выручки, численности персонала.

Между тем, исследовав представленные налоговым органом в обоснование своей правовой позиции доказательства, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что ООО «СтройМонтажПроект» и ООО «Ремстрой» нельзя признать  аналогичными налогоплательщиками по отношению к ООО «Партнер». При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Как верно установлено судом первой инстанции, из представленных в материалы дела выписок из Единого государственного реестра юридических лиц усматривается, что выбранные налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков организации осуществляли различные виды деятельности.

Так, основным видом экономической деятельности ООО «Партнер» согласно выписке (т.1 л.д.120) является «Производство общестроительных работ по прокладке местных трубопроводов, линий связи и линий электропередачи, включая взаимосвязанные вспомогательные работы» код ОКВЭД 45.21.4.

Основным видом экономической деятельности ООО «Ремстрой» согласно выписке (т.2 л.д.128) является «Подготовка строительного участка» код ОКВЭД 45.1.

Основным видом экономической деятельности ООО «СтройМонтажПроект» согласно выписке (т.2 л.д.132) является «Аренда строительных машин и оборудования с оператором» код ОКВЭД 45.50.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, указанные основные виды деятельности, хотя и относятся к разделу 45 «Строительство» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, однако по своему содержанию не могут быть признаны аналогичными с точки зрения экономических показателей, поскольку подразумевают различные виды работ, выполняемых в ходе осуществления этих видов деятельности. Соответственно, выполнение этих видов может существенно отличаться по размерам доходов и расходов, численности персонала и другим факторам, влияющим на формирование налоговой базы по соответствующим налогам.

Также суд первой инстанции правильно указал, что доказательства, свидетельствующие о сопоставлении в ходе выездной налоговой проверки показателей дополнительных видов деятельности заявителя и аналогичных налогоплательщиков, Инспекция не представила.

В материалах дела также отсутствуют документы, подтверждающие аналогичность экономических показателей деятельности ООО «Ремстрой» и деятельности ООО «Партнер» в проверяемые периоды.

Так, в решении Инспекции от 06.12.2010 отражено, что в качестве сопоставимого показателя была взята выручка предприятий-аналогов и налогоплательщика от выполнения прочих строительных работ по данным налоговой отчетности. Однако в представленном Инспекцией акте выездной налоговой проверки ООО «Ремстрой» от 10.11.2009 № 11-26/55 (т.3 л.д.108-109) указано, что фактически за проверяемый период (2006-2008 годы) организация осуществляла следующие виды деятельности: подготовка строительного участка, производство общестроительных работ, разборка и снос зданий, производство земляных работ, разведочное бурение, строительство зданий и сооружений, устройство покрытий зданий и сооружений. При этом налоговым органом не представлены обоснованные документально подтвержденные расчеты или иные доказательства, позволяющие выделить выручку ООО «Ремстрой» от выполнения прочих строительных работ из общего размера выручки по всем видам деятельности данной организации.

Также апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что ни из оспариваемого решения Инспекции, ни из иных материалов дела невозможно установить, каким способом были определены размеры выручки аналогичных налогоплательщиков, сопоставимые с размером выручки заявителя с учетом осуществления различных видов деятельности.

Так, в решении Инспекции (стр.2) указано, что размер выручки как налогоплательщика, так и предприятий-аналогов был определен по данным налоговой отчетности. При этом, как верно отметил суд первой инстанции,  нигде не отражено и не обосновано, что размер выручки определялся с учетом выполнения всеми предприятиями сопоставимых по своему содержанию видов деятельности, например, выполнение общестроительных работ и пр.

 Кроме того, отраженные в решении Инспекции от 06.12.2010 размеры выручки заявителя и предприятий-аналогов, использованные при расчетах, существенно отличаются. Численность персонала также существенно отличается.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела,  в письме ООО «СтройМонтажПроект» от 24.02.2011 № 5 (т.2 л.д.154) указано, доля выручки предприятия по строительству в 2007 году составила 14 823 339 руб., в 2008 году - 23 681 511 руб., что, в свою очередь,  не соответствует данным, отраженным в решении Инспекции от 06.12.2010 (стр.2-3).

ООО «СтройМонтажПроект», как следует из выписки, было образовано только в мае 2007 года, следовательно, показатели деятельности этой организации в 2007 году не могут сопоставляться с показателями деятельности ООО «Партнер» за весь 2007 год.

Суд апелляционной инстанции, учитывая указанное выше, пришел к выводу о том, что  налоговый орган  в нарушение требований статьи  31, статей  65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  так как Инспекция исчислила суммы налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, используя данные об организациях, которые не являются аналогичными как между собой, так и для Общества.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, применение расчетного метода должно обеспечивать, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть, при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем не допускается ситуация, приводящая к начислению налогов сверх действительного и законного объема налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

В определении от 05.07.2005 № 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В Налоговом кодексе Российской Федерации  отсутствуют строго установленные критерии отбора аналогичных налогоплательщиков.

Вместе с тем, понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика.

По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации  в основу сравнения и расчетов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величина выручки, сумма расходов и вычетов, принятая учетная политика. В противном случае, применение усредненных показателей

по нескольким налогоплательщикам-аналогам приводит к некорректному расчету.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в рассматриваемом случае  налоговым органом не представлено правового обоснования тех критериев, которыми он руководствовался при выборе аналогичных налогоплательщиков, и методики произведенного расчета, необходимого аргументированного обоснования и доказательств сопоставимости показателей деятельности  предприятий-аналогов с заявителем Инспекция не представила.

Каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей. Между тем, Инспекция исходила из экономических показателей предприятий, не являющихся аналогичными по отношению друг к другу и к заявителю.

При таких обстоятельствах,  основания для доначисления Обществу налогов в спорных суммах у Инспекции отсутствовали.

Соответственно, решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы в сумме 244 998 руб., начисления пеней  по налогу на прибыль организаций в сумме 67 794 руб. 62 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации  за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 43 085 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 и 2008 годы в сумме 811 284 руб., начисления пеней  по налогу на добавленную стоимость в сумме 292 239 руб. 07 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации  за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 5 743 руб.; а также требование от 03.02.2011 № 1113 об уплате налога в части предложения уплатить указанные выше суммы, правомерно признаны судом первой инстанции недействительными.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции принимая решение, исходил только из одного критерия (вид деятельности), по которому определяются аналогичные налогоплательщики, подлежит отклонению, как неверный, так как выводы суда первой инстанции основаны не только на анализе указанного критерия.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом в данном случае не представлено  в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной