Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2011 по делу n А81-766/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ее завышения.

В обоснование своей позиции податель жалобы отмечает, что налогоплательщик не вел раздельного учета по операциям подлежащим налогообложению ЕНВД и по общему режиму налогообложения, что явилось причиной по результатам налоговой проверки принятия к вычету (расходам) суммы затрат налогоплательщика, отраженных в налоговой декларации за 2007 год в качестве вычетов по НДФЛ.

Апелляционный суд находит позицию налогового органа не состоятельной, во-первых, в силу того, что отсутствие раздельного налогового учета при наличии первичных документов налогоплательщика не лишает налоговый орган возможности определить суммы расходов предпринимателя, относящиеся к оптовой продаже. Налоговый орган не представил убедительных доводов относительно того, почему в отсутствие у налогоплательщика  раздельного учета Инспекция имела возможность определить доходы полученные предпринимателем от оптовой торговли, но при этом не установила соответствующие расходы, относящиеся также к оптовой торговле.

Во-вторых, из материалов дела усматривается и подателем жалобы не опровергнуто (л.д. 120 т.12), что налогоплательщик, представляя в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки, представил налоговому органу книги покупок по розничной торговли за 2007-2008 г.г., которые свидетельствуют о ведении предпринимателем раздельного учета по розничной и оптовой торговле. Следовательно, у налогового органа до момента вынесения оспариваемого решения имелась возможность подробно исследовать вопрос надлежащего ведения налогоплательщиком раздельного учета, путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование у налогоплательщика первичной документации обозначенной в названных книгах покупок) и в случае необходимости, продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Апелляционная коллегия находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки обязан самостоятельно установить истинный размер налоговых обязательств проверяемого лица. В противном случае размер штрафных санкций и пени будет исчислен налоговым органом неправильно, что не будет соответствовать принципам привлечения к налоговой ответственности.

Более того, суд первой инстанции при рассмотрении спора по существу установил, что размер расходов, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации по НДФЛ, и принятый налоговым органом за достоверный размер расходов, не соответствует фактическим затратам налогоплательщика, понесенным в связи с осуществление оптовой торговли (облагаемой по общему режиму налогообложения).

Так, заявитель представил в приложении к заявлению документы, согласно которым размер доходов от оптовой деятельности составил – 16 371 198 руб., расходы составили 16 469 856 руб. 62 коп.

В силу изложенных выше обстоятельств и в нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган не доказал правомерность применения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в размере 988280 руб.

Важно отметить, что в случае применения профессиональных налоговых вычетов в сумме, определенной предпринимателем за 2007 год (16 469 856 руб.), размеры налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащие уплате за проверяемый период 2007 год, составят 0 руб.

В силу вышеизложенного, суд пришел к выводу о том, что суммы налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и налоговых санкций по данным видам налоговых платежей, вмененных индивидуальному предпринимателю в обязанность к уплате и удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика, являются не доказанными по размеру.

Также оспариваемым решение предприниматель привлечен к налоговой ответственности по части 2 статьи 1119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2007 год в размере 427321 руб. 80 коп.

Согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Поскольку сумма единого социального налога за 2007 год подлежащая уплате налогоплательщиком равняется нулю, постольку размер штрафа по части 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2007 год не может превышать 0 руб. Следовательно, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по части 2 статьи 119 НК РФ.

Относительно доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) и единого социального налога (далее ЕСН) за 2008 год.

Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления предпринимателю сумм НДФЛ, ЕСН соответствующих сумм пени и штрафа за 2008 год явился установленный налоговым органом факт завышения налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу по названным налогам.

Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что индивидуальный предприниматель сплошным методом указывал в книге учета доходов и расходов расходы, которые направлены на получение дохода от оптовой и розничной торговли, без указания по какой системе налогообложения (общеустановленная система налогообложения или система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) они (расходы) были понесены налогоплательщиком.

Поскольку предприниматель раздельного учета не вел, проверяющие определили порядок распределения показателей 2008 года, относящихся к деятельности по единому налогу на вмененный доход и общему режиму налогообложения «пропорционально доле доходов предпринимателя от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе индивидуального предпринимателя по всем видам деятельности».

Так налоговым органом в ходе проверки было установлено, что профессиональные налоговые вычеты за проверяемый период предпринимателем заявлены в сумме 30 426 руб. 37 коп.

По данным выездной налоговой проверки профессиональные налоговые вычеты за 2008 год составили 26 362 027 руб.

Налоговый орган определил размер вычетов по пропорции, применяя для расчета таковых сумму расходов за 2008 год в размере – 47 024 664 руб. 67 коп.

Таким образом, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что предприниматель в нарушение пункта 3 статьи 210 НК РФ занизил налоговую базу  для исчисления НДФЛ за 2008 год на 4057732 руб., что повлекло за собой не полное исчисление НДФЛ за 2008 год в сумме 527 505 руб.

Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего спора в названной части признал решение налогового органа недействительным, поскольку примененная налоговым органом методика определения расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по НДФЛ и ЕСН, не предусмотрена налоговым законодательством.

 В апелляционной жалобе налоговый орган отмечает, что в решении суд не привел доводов о незаконности выводов налогового органа о сплошном методе ведения предпринимателем Алиевым. М.И. оглы учета своих доходов и расходов по разным видам деятельности, при отсутствии надлежащего, достоверного и полного ведения раздельного учета, результатом чего и явилось применение пропорции, соответственно фактически согласившись с Инспекцией. При этом как следует из решения  суд пришел только к выводу о том, что вмененные налогоплательщику суммы налогов, пени и санкций являются не доказанными по их размеру (в частности размер понесенных расходов). Кроме того, судом не определен надлежащий способ ведения самим налогоплательщиком как такового раздельного учета своих доходов и расходов по разным видам деятельности.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, находит названную позицию налогового органа ошибочной, а решение суда в названной части правомерным и обоснованным.

 В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы данные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Пункт 7 статьи 346.26 НК РФ, нормы глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» названного Кодекса не предусматривают возможности определения каких-либо пропорций при исчислении данных налогов в случае отсутствия раздельного учета.

Иными словами, законодатель не определил ни методику ведения раздельного учета, ни правовые последствия неведения предпринимателями такого учета.

Таким образом, подлежит применению общий порядок определения налогооблагаемой базы каждого налога, установленный соответствующим нормами глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» НК РФ и главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход».

В данном случае, это означает, что проверяющие на основе первичных учетных документов, отражающих   факты   приобретения   и  реализации  товара,   его   стоимость,   должны   были   определить доходы предпринимателя от осуществления оптовой торговли и отдельно - от осуществления розничной торговли, а также конкретно определить затраты предпринимателя на каждый из видов деятельности.

Таким образом, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки обязан самостоятельно установить истинный размер налоговых обязательств проверяемого лица. В противном случае размер штрафных санкций и пени будет исчислен налоговым органом неправильно, что не будет соответствовать принципам привлечения к налоговой ответственности.

Налоговый орган определяя размер расходов по НДФЛ и ЕСН, сослался на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Однако, названная норма определяет порядок признания расходов при методе начисления, и не регулирует распределение расходов ввиду отсутствия раздельного учета при условии, если его ведение является обязательным.

Таким образом, применение порядка, указанного в п. 1 ст. 272 НК РФ является недопустимым.

Один из возможных вариантов расчета установлен напрямую в ст. 221 НК РФ, который устанавливает, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы,  связанные с деятельностью в качестве индивидуальных     предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Подобный подход предполагает волеизъявление самого налогоплательщика.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 11.05.2005 № 15761/04 указал, что для применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, налогоплательщик обязан доказать лишь факт осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности.

То есть, по налогу на доходы физических лиц размер профессионального вычета не может составлять менее 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Однако, в рассматриваемом случае, размер вычета, примененный налоговым органом при доначислении налога, составил менее 20%, что, как установлено судом выше, необоснованно.

Также, по убеждению суда, в рассматриваемом случае применение налогового вычета в размере 20% общей суммы дохода будет являться неправомерным, так как налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

 Между тем, из материалов дела усматривается, что налогоплательщик, представляя в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки, представил налоговому органу книги покупок по розничной торговли за 2007-2008 г.г., которые свидетельствуют о ведении предпринимателем раздельного учета по розничной и оптовой торговле. Следовательно, у налогового органа до момента вынесения оспариваемого решения имелась возможность подробно исследовать вопрос надлежащего ведения налогоплательщиком раздельного учета, путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование у налогоплательщика первичной документации обозначенной в названных книгах покупок) и в случае необходимости, продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Следовательно, из материалов дела не усматривается того обстоятельства, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, что свидетельствует о невозможности применения налоговым органом какой-либо пропорции для целей определения налоговых вычетов (расходов)