Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2011 по делу n А81-766/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

по данным Инспекции, составила 1 918 575 руб.   (3 232 599 руб.   - 1 314 024 руб.).

Из таблицы 13, отраженной на странице 22 оспариваемого решения, налоговые вычеты по НДС по данным налогоплательщика за 2008 год составили 1 665434руб., по данным налогового органа 1314024 руб.; разница составила 351410 руб.

Из материалов дела усматривается, что Арбитражный суд в определении от 24.05.2011 по настоящему делу обязал Межрайонную Инспекцию ФНС РФ №5 по Ямало-Ненецкому автономному округу представить суду сведения о том, каким образом была определена сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2007-2008 г.г., в том числе с отражением перечня счетов-фактур, по которым принят НДС в качестве налоговых вычетов по НДС за 2008г., а также перечень счетов-фактур, по которым не принят НДС в качестве налоговых вычетов, указать причины.

Требование суда налоговым органом фактически не выполнено. Инспекция не представила суду перечень счетов-фактур, по которым не был принят НДС в качестве налоговых вычетов, не указала причины.

При этом, из материалов дела усматривается, что причиной уменьшения Инспекцией примененных налогоплательщиком налоговых вычетов в 2007-2008 г.г. явилось отсутствие у налогоплательщика раздельного учета, что по мнению налогового органа лишает Инспекцию возможности достоверно установить истинный размер налоговых вычетов по НДС, относящихся к оптовой торговле, подлежащей налогообложению НДС.

Названное обстоятельство по убеждению налогового органа позволяет Инспекции для целей определения размера налоговых вычетов по НДС за 2007-2008 г.г. применить пропорцию по отношению к расходным операциям предпринимателя. Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Апелляционный суд находит позицию налогового органа не состоятельной, во-первых, в силу того, что отсутствие раздельного налогового учета при наличии первичных документов налогоплательщика не лишает налоговый орган возможности определить суммы расходов предпринимателя, относящиеся к оптовой продаже. Налоговый орган не представил убедительных доводов относительно того, почему в отсутствие у налогоплательщика  раздельного учета Инспекция имела возможность определить доходы полученные предпринимателем от оптовой торговли (налоговая база по НДС), но при этом не установила соответствующие налоговые вычеты, относящиеся также к оптовой торговле.

Во-вторых, из материалов дела усматривается и подателем жалобы не опровергнуто (л.д. 120 т.12), что налогоплательщик, представляя в налоговый орган возражения на акт выездной налоговой проверки, представил налоговому органу книги покупок по розничной торговле за 2007-2008 г.г., а также соответствующие счета-фактуры. Следовательно, у налогового органа до момента вынесения оспариваемого решения имелась возможность подробно исследовать вопрос надлежащего ведения налогоплательщиком раздельного учета, путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование у налогоплательщика первичной документации обозначенной в названных книгах покупок) и в случае необходимости, продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Более того, апелляционный суд находит, что примененный налоговым органом порядок определения размера налоговых вычетов за 2007-2008 г.г. не соответствует нормам действующего в проверяемых налоговых периодах налогового законодательства.

Как уже отмечалось выше, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 2 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений).

В соответствии с пунктом 1, 2 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 154 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не установлено настоящей статьей, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ может являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

2)  день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Как следует из пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

-  принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

-  принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что возможность пропорционального распределения сумм налоговых вычетов по НДС, предусмотренная абзацем 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ возможна только в том случае, когда не могут быть реализованы ранее указанные положения об учете сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг), либо в составе налоговых вычетов в соответствии со статьей 172 НК РФ, иначе говоря, - при невозможности прямого разделения налоговых вычетов в разрезе различных видов деятельности.

Таким образом, из пункта 9 статьи 274 и пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что возможность пропорционального распределения расходов и налоговых вычетов по НДС связывается законодателем с невозможностью их прямого распределения между различными видами деятельности.

В рассматриваемом случае, налоговым органом не представлено доказательств указанной невозможности, применение налоговым органом методики, основанной на пропорциональном распределении.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговый орган должен был руководствоваться пунктом 4 статьи 170 НК РФ, опираясь на данные учета налогоплательщика, поскольку одна и та же индивидуально определенная единица реализуемого товара (1 кг. мяса или 1 кг. субпродуктов) не может быть одновременно реализована оптом и в розницу.

Таким образом, апелляционная коллегия находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки обязан самостоятельно установить истинный размер налоговых обязательств проверяемого лица без применения пропорций относительно налоговых вычетов.

При этом апелляционный суд отклоняет довод подателя жалобы со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 года №№23/11 о том, что право предпринимателя на возмещение налога из бюджета возможно реализовать в порядке статьи 176 НК РФ в ходе камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации, и в ходе выездной налоговой проверки при определении налоговых обязательств налогоплательщика такое право не учитывается.

Суд первой инстанции правомерно указал, что непредставление уточненной налоговой декларации применительно к указанным обстоятельствам, не должно лишать налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС и не исключает обязанность Инспекции установить фактическую сумму недоимки налогоплательщика с учетом имеющейся переплаты по налогу.

Так, в ходе выездной налоговой проверки индивидуальным предпринимателем были предоставлены налоговому органу книги покупок за проверяемые периоды, первичные документы, подтверждающие расходы, в том числе счета-фактуры, а также заявлялись возражения, основанные на указанных документах. Указанные факты следуют из оспариваемого решения, а именно страниц 31, 32 решения (том 1 л.д. 45, 46).

Согласно обстоятельствам, изложенным в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 года №№23/11, налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не только не были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых были бы заявлены спорные налоговые вычеты по НДС, но также не были представлены документы, подтверждающие налоговые вычеты, книги покупок, не были заявлены соответствующие возражения. Поэтому, по убеждению суда, обстоятельства настоящего спора отличны от дела №А09-6331/2009, по которому вынесено постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 года №№23/11 и на которое сослался налоговый орган в судебном заседании.

Довод налогового органа о том, что названным судебным актом установлена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относительно того, что налоговые вычеты носят заявительный характер, апелляционный суд отклоняет как противоречащий содержанию названного судебного акта.

Налоговый орган, утверждая о заявительном характере применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, не принимает во внимание то обстоятельство, что  в ходе проверки Инспекция фактически изменила квалификацию ряда розничных операций реализации на оптовые (подлежащие налогообложению НДС), чем увеличила налоговую базу по НДС. Следовательно, операции по приобретению товаров, которые были реализованы налогоплательщиком оптом, но ошибочно отражены как реализованные в розницу, подлежат отнесению к общей системе налогообложения. В противном случае налоговым органом не будет соблюден принцип определения всех элементов налогообложения при осуществлении налоговой проверки.

Также необходимо учесть и то обстоятельство, что согласно данным таблицы 10 на странице 20 оспариваемого решения, разница между отраженными в налоговой декларации и установленными в ходе проверки по 2007 году составила: занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2007 год (по налоговой ставке 10%) на 6 895 555 руб. (18 625 052 руб. (данные налогового органа) – 11 729 497 руб. (данные заявителя)) и занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (по налоговой ставке 18%) на 638 087 руб. (4 906 270 руб. (данные налогового органа) – 4 268 183 руб. (данные заявителя)).

Отклонение с данными налогоплательщика, как уже было отмечено выше, образовалось в результате невключения сумм по отгруженным товарам в налоговых декларациях по НДС за январь – декабрь 2007 года, перечисленные в приложении №12 и 13 к настоящему решению.

В приложениях №№12 и 13 (том 13 л.д. 52-62) налоговый орган отразил налоговую базу по НДС за 2007 год отдельно по ставке 10% и отдельно по ставке 18%.

Просуммировав данные в столбцах: «Всего продаж», включая НДС» в указанных приложениях №№12 и 13 получились следующие данные: по ставке 10% 11 494 604 руб. 72 коп., по ставке 18% -760112 руб. 60 коп., что не соответствует данным, указанным в таблице 10 на странице 20 оспариваемого решения: налогооблагаемая база по ставке 10% - составила 18 625 052 руб., по ставке 18% - 4906270 руб.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что из оспариваемого решения невозможно проверить правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007 года, налоговых вычетов по НДС за данные периоды.

Что в свою очередь свидетельствует о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления   НДС за 2007 год в тех размерах, которые указаны в решении.

Также апелляционный суд считает, что налоговый орган при определении суммы НДС к уплате налогоплательщиком  за 2007 год неправомерно не учел подлежащий возмещению из бюджета за 2006 год НДС в размере 553733 руб., который определен налоговым органом самостоятельно (приложение №11 к оспариваемому решению