Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2012 по делу n А46-8402/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

у них как у единых объектов землепользования и объектов налогообложения, а из кадастровой стоимости земельных участков, входящих в их состав;

3) определение земельного налога налогоплательщиком в отношении земельных участков, по которым его требования, заявленные в деле № А46-9432/2009, были удовлетворены Арбитражным судом Омской области, с применением к 11 месяцам 2008 года кадастровой стоимости, полученной из удельного показателя кадастровой стоимости, установленного постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 № 174-п по соответствующему кадастровому кварталу и виду разрешённого использования, а к 1 месяцу - кадастровой стоимости, утверждённой постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 № 174-п (в редакции постановления Правительства Омской области от 26.11.2008 № 193-п) в отношении каждого земельного участка.

Не согласившись с данным ненормативным правовым актом, полагая, что налоговое обязательство по земельному налогу за 2008 год определено на 574 552 руб. излишне, ОАО «ТГК № 11» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований заявителем).

10.10.2011 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его частичной отмены, исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному с исчислением ОАО «ТГК-11» налоговой базы по земельному налогу с учетом изменившейся в течение налогового периода кадастровой стоимости земельных участков общества, в отношении которых признаны незаконными действия органа кадастрового учета в рамках дела № А46-9432/2009, в связи с внесением изменений в постановление Правительства Омской область от 19.12.2007 № 174-п в результате принятия постановления Правительства Омской области от 26.11.2008 № 193-п.

Правовая позиция заявителя по данному эпизоду, поддержанная судом первой инстанции, в том числе в результате сравнения налога на имущество и земельного налога, заключается в том, что ни решение Арбитражного суда Омской области от 07.09.2009 по делу № А46-9432/2009, ни пункт 1 статьи 390, пункт 1 статьи 391, пункт 3 статьи 393 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают право налогоплательщика исчислять и уплачивать земельный налог в течение одного налогового периода исходя из разных по значениям кадастровых стоимостей принадлежащих ему земельных участков, какие определены в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом налоговая база и порядок исчисления налога, являющиеся спорными в рассматриваемом деле, также являются элементами налогообложения (абзац третий и шестой пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу изложенных норм, по убеждению суда апелляционной инстанции, является неверной ссылка суда первой инстанции при применении норм Налогового кодекса Российской Федерации на сравнительный анализ норм, регулирующих элементы налогообложения по налогу на имущество организаций и по земельному налогу, поскольку при установлении налога устанавливаются и его элементы налогообложения, в то время как аналогия закона допустима лишь в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами и это не противоречит их существу (часть 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В силу пункта 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Согласно статье 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

Пунктом 1 статьи 390 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Частью 3 названной статьи установлено, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В силу пункта 1 статьи 393 Кодекса налоговым периодом для исчисления земельного налога признается календарный год.

Как следует из содержания решения Арбитражного суда Омской области от 07.09.2009 по делу № А46-9432/2009 и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.09.2010 № 7309/10, в 2008 году следовало определять кадастровую стоимость спорных земельных участков ОАО «ТГК-11», которая подлежала внесению в государственный кадастр и использованию в целях налогообложения, на основании результатов государственной кадастровой оценки, утвержденной постановлением Правительства Омской область от 19.12.2007 № 174-п.

В связи с этим действия Управления Роснедвижимости по Омской области по внесению 27.12.2007 в государственный кадастр удельных показателей кадастровой стоимости, не утвержденных в установленном порядке, и определенного исходя из этих показателей размера кадастровой стоимости 127 земельных участков общества, указанными судебными актами были признаны незаконными.

Согласно пунктам 1, 5, 6 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Учитывая, что налоговая база по земельному налогу в соответствии с вышеупомянутыми положениями пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, то суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом правомерно сумма земельного налога, подлежащая уплате за 2008 год ОАО «ТГК-11», была определена исходя из кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 01.01.2008, определенной в соответствии с решением Арбитражного суда Омской области от 07.09.2009 по делу № А46-9432/2009, без учета изменения их кадастровой стоимости постановлением Правительства Омской области от 26.11.2008 № 193-п.

При этом апелляционный суд поддерживает довод инспекции об ошибочности вывода суда первой инстанции об отсутствии в нормах Налогового кодекса Российской Федерации запрета на действия в виде изменения налогооблагаемой базы по земельному налогу в течение налогового периода, поскольку пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает императивное требование определения налоговой базы в фиксированном размере кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Ссылка общества на необходимость применения в рассматриваемом случае положений пункта 7 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, судом апелляционной инстанции признается несостоятельной, поскольку в рассматриваемом случае спорные земельные участки не выбывали из собственности либо постоянного бессрочного пользования ОАО «ТГК-11».

2. По эпизоду, связанному с определением налоговым органом кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481 в размере 8 158 845 руб.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая вышеизложенные выводы относительно необходимости учета в целях налогообложения кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, независимо от изменения таковой в течение текущего налогового периода, за исключением, как верно указано инспекцией, случая изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок или судебного решения, тем не менее, находит апелляционную жалобу инспекции по данному эпизоду не подлежащей удовлетворению в связи с нижеследующим.

В подтверждение правомерности определения налоговой базы по земельному участку с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481 в размере 8 158 845 руб., инспекция ссылается на письмо Управления Росреестра по Омской области от 26.12.2010 №59/47260 (т.2, л.д.98), действительно содержащее означенные сведения.

В то же время в письме от 21.12.2010 № 59/46320 (т.2, л.д.97) Управление Росреестра по Омской области указало, что в соответствии со статьей 4 Федерального закона № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости» орган кадастрового учета 13.02.2008 при обращении заинтересованного лица рассчитал кадастровую стоимость земельного участка с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481 в размере 5 531 696 руб. 91 руб. с использованием удельного показателя кадастровой стоимости, утвержденного постановлением Правительства Омской области от 19.12.2007 № 174-п. Датой внесения означенной кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости является 13.02.2008.

Таким образом, ни одно из названных писем не содержит причины изменения кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481, а, соответственно, не исключает исправление Управлением Росреестра по Омской области технической ошибки, что, как указывается самой инспекцией, учитывается в целях налогообложения.

Кроме того, в материалах дела имеется кадастровый план земельного участка с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481 от 29.01.2008 № 39/08-704, в котором кадастровая стоимость этого земельного участка была отражена Управлением Росреестра по Омской области в размере 5 531 696 руб. 91 коп.

Данное противоречие не было устранено ИФНС России № 1 по Центральному административному округу г. Омска при проведении камеральной налоговой проверки общества, - инспекцией не выяснялись как причины изменения кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 55:36:09 02 04:0481, так и каким образом сведения, внесенные, по утверждению Управления Росреестра по Омской области, в государственный кадастр недвижимости 13.02.2008, могут содержаться в кадастровом плане земельного участка, датированном более ранней датой - 29.01.2008. Материалы дела также не позволяют с достоверностью установить указанные обстоятельства.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

На основании изложенного, апелляционный суд не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду.

3. По эпизоду, связанному с правильностью определения ОАО «ТГК-11» налогового обязательства за 2008 год по многоконтурным земельным участкам с кадастровыми номерами 55:36:000000:310 и 55:36:000000:174.

Пунктом 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки. Специальных правил, регулирующих особенности исчисления земельного налога по многоконтурным земельным участкам, налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Как следует из материалов дела и пояснений представителей инспекции, данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, при проведении камеральной налоговой проверки по многоконтурным земельным участкам с кадастровыми номерами 55:36:000000:310 и 55:36:000000:174 от Управления Росреестра по Омской области были получены сведения об общей кадастровой стоимости каждого многоконтурного земельного участка, а также сведения о кадастровой стоимости земельных участков, входящих в состав многоконтурных земельных участков, по которым кадастровая стоимость признана решением Арбитражного суда Омской области по делу № А46-9432/2009 незаконной. В отношении иных земельных участков, входящих в состав многоконтурных земельных участков, кадастровая стоимость Управлением Росреестра по Омской области представлена не была.

В связи с этим, учитывая, что налоговым органом налоговая база по земельному налогу определялась в отдельности по каждому земельному участку, входящему в состав многоконтурных земельных участков, инспекция сочла возможным определить кадастровую стоимость земельных участков в целях определения налоговой базы, исходя из пропорционального соотношения «общей» кадастровой стоимости многоконтурного земельного участка по отношению к земельным участкам, являющимся составной частью одного многоконтурного участка.

Как пояснил представитель инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции, изложенная пропорция выразилась в том, что общая кадастровая стоимость многоконтурного земельного участка была поделена на его общую площадь, а полученный удельный показатель в дальнейшем применялся для расчета кадастровой стоимости земельных участков, входящих в состав данного многоконтурного земельного участка, путем умножения на их площадь.

Суд