Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 по делу n А81-1825/2011. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

характера.

В соответствии с абзацами 3, 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к расходам на освоение природных ресурсов относятся в частности:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п.1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьи 325 НК РФ. При этом названные расходы, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев (абзац 3 пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, расходами на освоение природных ресурсов, в том числе являются расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

В случае, если налогоплательщик понес расходы на проведение указанных выше работ, такие расходы не могут быть учтены единовременно в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом, под природными ресурсами признаются компоненты природной среды, природные и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность (статья 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»).

Геологическое изучение недр - вид пользования недрами, включающий в себя региональное геологическое изучение, поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (ГОСТ Р 8.645-2008 «Государственная система обеспечения единства измерений. Метрологическое обеспечение работ по геологическому изучению, использованию и охране недр в Российской Федерации. Основные положения», утв. Приказом Ростехрегулирования от 15.10.2008 № 259-ст).

Геологической разведкой месторождений полезных ископаемых признается проведение работ на поверхности и в недрах земли с целью установления качественных и количественных характеристик запасов полезных ископаемых, в том числе их технологических свойств и пространственного расположения с точностью, необходимой для постановки на государственный баланс и составления проекта разработки месторождения (пункт 3 статьи 144 Модельного кодекса о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ).

Из материалов дела следует, что  между ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» и ООО «Склад-проект» были заключены договоры от 12.03.2008 № 28-п/08, от 21.05.2008 № 45-п/08, предметом которых являлось выполнение работ по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров №№ 203, 207, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 217, 218, 221 под строительство автодороги «КС Воркутииская - КС Ярынская» в Приуральском районе Ямало-Ненецкого автономного округа.

Результатом указанных работ явилось составление рабочих проектов «разработка и рекультивация карьера №…» (в каждом из рабочих проектов указан ответствующий номер карьера).

Из данных рабочих проектов следует, что исполнителем работ были произведены действия, направленные на определение геологического строения, качественной характеристики полезного ископаемого (песок), балансовых запасов полезного ископаемого; подсчет запасов полезного ископаемого; промышленных запасов полезного ископаемого, расчет нормативов потерь.

Таким образом, по названным договорам была произведена работа по геологическому изучению недр и разведке полезных ископаемых. В результате обществу была представлена геологическая информация о качестве, объемах запасов полезного ископаемого (песка) в карьерах.

При этом, данные действия обладают свойствами подготовительного характера.

В соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах (далее - Закон о недрах) недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Закон о недрах регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Статьей 11 Закона о недрах и пунктом 2.1. Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 № 3314-1, определено, что недра предоставляются в пользование на основании лицензий. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении им заранее оговоренных требований и условий.

Из материалов дела следует, что обществу были выданы лицензии на право пользования недрами для целей разработки и добычи общераспространенных полезных ископаемых (добыча песчаного грунта) из карьеров: серия СЛХ № 804 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80487 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80488 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80489 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80490 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80491 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80492 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80493 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80494 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80495 выдана 27.02.2009; серия СЛХ № 80496 выдана 27.02.2009.

Таким образом, лицензии на право пользования недрами для целей и добычи полезных ископаемых были выданы обществу 27.02.2009, в связи с чем с этого момента оно могло осуществлять действия на добычу песка.

Также из материалов дела следует, что по условиям заключенных между обществом и ООО «Склад-проект» договоров (пункты 1.3) срок выполнения работ составляет 120 календарных дней с момента подписания договора. Поскольку договоры датированы 12.03.2008 и 21.05.2008, то исполнитель работ должен был представить результаты работы ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» не позднее 10.07.2008 и 18.09.2008 соответственно.

Следовательно, по договорам с ООО «Склад-проект» на выполнение работ по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров общество должно было получить результаты работ до получения лицензий на право пользования недрами для целей и добычи полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, рабочие проекты «разработка и рекультивация карьера №…», которые были составлены ООО «Склад-проект» по договорам от 12.03.2008 № 28-п/08, от 21.05.2008 № 45-п/08, датированы 2008 годом.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции расценивает перечисленные обстоятельства, как проведение работ подготовительного характера.

На основании изложенного, расходы ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» на работы по подготовке рабочих проектов на разработку и рекультивацию карьеров №№ 203, 207, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 217, 218, 221 под строительство автодороги «КС Воркутинская - КС Ярынская» в Приуральском районе Ямало-Ненецкого автономного округа следует признать направленными на проведение работ подготовительного характера с целью приобретения необходимой геологической и иной информации у третьих лиц.

Указанные расходы, в силу статьи 261 НК РФ должны быть включены ЗАО ПСО «Уренгойпромгражданстрой» в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Поскольку общество перечисленные расходы учло в составе базы по налогу на прибыль единовременно, дополнительное начисление налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 962 500 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с приобретением работ по подготовке проектов у ООО «Склад-проект» (п.1.9 мотивировочной части решения от 30.12.2010) суд апелляционной инстанции признает правомерным.

Выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении относительно рассмотренного эпизода являются ошибочными, не соответствующими обстоятельствам дела, в связи с чем в указанной части судебное решение подлежит отмене, апелляционная жалоба – удовлетворению.

Доводы общества о том, что спорные работы не могут быть отнесены к работам на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, так как рассматриваемые карьеры были введены в эксплуатацию и эксплуатировались ранее, суд апелляционной инстанции отклоняет, так как в соответствии абзацем 4 пункта 3 статьи 325 НК РФ расходы, связанные с осуществлением соответствующих работ, в том числе по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям, относятся к расходам на доразведку полезных ископаемых.

В части доначисления заявителю налога на прибыль организаций в сумме 14 556 140 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с приобретением обществом дизельного топлива (пункт 1.11 мотивировочной части решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу).

Из материалов дела следует, что в 4 квартале 2008 года обществом у ООО «Стройгазконсалтинг» на основании договора от 02.05.2007 № СГК-07-119/3 было приобретено дизельное топливо Арктическое А-0,2 в соответствии с товарными накладными: от 31.12.2008 № 2612 в количестве 4 096,536 тонн на сумму 198 209 747 руб. 33 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 30 235 385 руб. 19 коп.; от 31.12.2008 № 2613 в количестве 917,658 тонн на сумму 44 400 625 руб. 38 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 6 772 976 руб. 75 коп.

По данным операциям ООО «Стройгазконсалтинг» выставило обществу счета-фактуры: от 31.12.2008 № 00017100 на сумму 198 209 747 руб. 33 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 30 235 385 руб. 19 коп.; от 31.12.2008 № 00017101 на сумму 44 400 625 руб. 38 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 6 772 976 руб. 75 коп.

Указанное поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 было отражено в бухгалтерской отчетности заявителем по дебету счета 10.3 и кредиту счета 60.1 двумя записями:

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо Выскребцов Ю.) кредит 60.1 (поставщик ООО «Стройгазконсалтинг») учтено поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 917, 658 тонн на сумму 37 627 648 руб. 63 коп. в соответствии с товарной накладной по форме № ТОРГ-12 от 31.12.2008 № 2613 и приходным ордером по форме № М-4 от 31.12.2008 № Ц0006964;

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо Выскребцов Ю.) кредит 60.1 (поставщик ООО «Стройгазконсалтинг») учтено поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 4 096, 536 тонн на сумму 167 974 362 руб. 14 коп. в соответствии с товарной накладной по форме № ТОРГ-12 от 31.12.2008 № 2612 и приходным ордером по форме № М-4 от 31.12.2008 № Ц0006965.

Далее обществом отражаются две отрицательные записи по дебету счета 10.3 и кредиту счета 60.1:

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо Выскребцов Ю.) кредит 60.1 (поставщик «Неотфактуровка»), которой сторнируется поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 530, 728 тонн на сумму 14 382 728 руб. 80 коп.;

- дебет 10.3 (материально ответственное лицо Выскребцов Ю.) кредит 60.1 (поставщик «Неотфактуровка»), которой сторнируется поступление дизельного топлива Арктическое А-0,2 в количестве 4 096, 535 тонн на сумму 114 702 980 руб.

В связи с отражением указанных двух сторнирующих записей налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 14 556 140 руб. в результате неправомерного отнесения в состав расходов затрат в размере 60 650 583 руб. 25 коп., как превышающих сумму фактически затраченных средств на приобретение дизельного топлива Арктическое А-0,2.

Суд первой инстанции в данной части посчитал решение налогового органа незаконным, так как установил, что фактически дизельное топливо от поставщика ООО «Стройгазконсалтинг» было получено в июле-августе 2008 года. Поскольку поставщик не оформил расчетные документы на дизельное топливо, полученное в июле-августе 2008 года, данное топливо в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания № 119н), было оприходовано как неотфактурованная поставка. В дальнейшем расчетные документы от поставщика были получены в декабре 2008 года, в связи с чем обществом были уточнены расчеты с поставщиком ООО «Стройгазконсалтинг», учетная цена скорректирована с учетом поступивших расчетных документов путем сторнирования неотфактурованных поставок.

При этом, после получения от поставщика ООО «Стройгазконсалтинг» расчетных документов, дизельное топливо Арктическое А-0,2 было принято налогоплательщиком к учету на основании товарных накладных формы № ТОРГ-12, а также приходных ордеров формы № М-4, оформленных в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу просит решение суда первой инстанции в части рассматриваемого эпизода отменить. По ее мнению, в нарушение Методических указаний № 119-н обществом при приеме неотфактурованного дизельного