Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 по делу n А81-3154/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

с утвержденной проектно-сметной документацией, за своевременную подготовку их к эксплуатации, обеспечение высокого уровня архитектуры и градостроительства, проектных решений и качества строительства, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования.

Таким образом, предметом деятельности заказчика являются строительство новых объектов, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих объектов различного назначения, проведение капитального ремонта.

В задачи заказчика входит: организация реализации инвестиционного проекта, в том числе выполнение предпроектной подготовки, анализ возможностей участников инвестиционно-строительного процесса, планирование строительства, включая проектные, изыскательские, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, строительно-монтажные, отделочные работы, сейсмические исследования и другие работы, связанные со строительством и ремонтом объектов различного назначения; весь комплекс организационно-управленческих работ, обеспечивающих строительство «под ключ».

Деятельность заказчика считается завершенной и прекращается после регистрации ввода объекта в эксплуатацию, если иное не предусмотрено инвестиционным договором. Заказчик несет ответственность перед инвестором. Гражданско-правовая ответственность заказчика заключается в обязанности: возмещения кредитору убытков, включая причиненный ущерб и упущенную выгоду; уплаты предусмотренных договором штрафных санкций и пеней в согласованном сторонами размере.

По правовой природе договор, по которому к участию в процессе строительства привлекается профессиональная организация-застройщик, представляет собой разновидность посреднического договора с общими элементами договора возмездного оказания услуг. Заказчик привлекается к реализации инвестиционного проекта, когда сам инвестор в силу специфики либо каких-то иных причин не имеет возможности выполнять функции застройщика самостоятельно, не располагая необходимой материально-технической базой, квалифицированными трудовыми ресурсами и т.п.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с договором заказчик:

- выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

- заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

- выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, выполняет прием законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

Инвестор обязан оплатить услуги заказчика, уплата вознаграждения производится по мере выполнения строительно-монтажных работ и принятия их результатов, что подтверждается актами о приеме выполненных работ (форма № КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Договором может быть предусмотрено, что окончательный расчет с заказчиком производится по завершении строительства и сдаче объекта в эксплуатацию.

Проанализировав процитированные выше правовые нормы, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что по договору инвестирования застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», при этом на основании статьи 18 названного закона застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 названного закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Исходя из вышеизложенного, в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта.

Соответственно, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Сумма превышения инвестиционного взноса, полученного налогоплательщиком как застройщиком, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и имеющиеся в материалах настоящего дела документы свидетельствуют о том, что ООО ТК «Абсолют» в проверяемый период в качестве застройщика осуществляло строительство капитального объекта «жилой дом», расположенного по адресу: Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Ноябрьск, ул. Энтузиастов, д. 4.

Строительство указанного объекта осуществлялось Обществом в рамках 10-ти договоров участия в долевом строительстве с физическими лицами, 2-х договоров инвестирования с юридическими лицами и 18-ти государственных контрактов на приобретение объектов недвижимости с Ямало-Ненецким автономным округом.

На основании вышеуказанных 10-ти договоров участия в долевом строительстве с физическими лицами, 2-х договоров инвестирования с юридическими лицами ООО ТК «Абсолют» были получены денежные средства инвестиционного характера в размере 35 182 000 руб., что подтверждается платежными поручениями и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 86.2.

Расходы Общества на строительство капитального данного объекта «жилой дом» составили 30 446 035 руб. 50 коп., что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 08.1 и 91 (расчет вышеуказанных сумм приведен в приложении №1 к решению УФНС России по ЯНАО № 145 от 05.07.2011 – т. 1 л.д. 62).

Доказательства того, что Общество осуществило возврат излишне уплаченных инвесторам сумм, в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что общая сумма средств, полученных Обществом от инвесторов на строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объектов, составивших фактическую себестоимость объектов. Положительная разница между средствами, уплаченными инвесторами на строительство дома и фактическими расходами ООО ТК «Абсолют» в качестве застройщика, после передачи объекта инвесторам составила        4 735 965 руб. (35 182 000 руб. – 30 446 035 руб. 50 коп.).

Следовательно, с учетом вышеизложенных правовых норм, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств.

При данных обстоятельствах доначисление заинтересованным лицом ООО ТК «Абсолют» налога на добавленную стоимость в сумме 722 435 руб. (4735965 руб./118*15), соответствующих налоговых санкций и пени является обоснованным.

При заключении вывода по настоящему эпизоду суд первой инстанции также верно учел сложившуюся судебно-арбитражную практику, сформированную вышестоящими судами (см., например, Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.05.2005 № 3593/08, постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2011 № Ф09-3294/11 по делу № А71-10573/2010-А18).

Довод подателя жалобы об отсутствии обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с «экономии» со ссылкой на подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации расценивается судом апелляционной инстанции как несостоятельный, в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Данная льгота введена статьей 4 Федерального закона от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Вышеозначенная норма вступила в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость (часть 2 статьи 7 упомянутого выше правового акта).

Текст названного закона опубликован в «Российской газете» 21 июня 2010 года, следовательно, льгота подлежит применению с 1 октября 2010 года.

Пункт 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральный закон от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации», вступивший в законную силу с 01.10.2010 года не предусматривает освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость услуг застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» в период 2009 года.

Таким образом, Федеральный закон от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» возможность обратной силы не предусматривает.

Вывод подателя жалобы об обратном основан на верном толковании вышеизложенных норм права.

По апелляционной жалобе МИФНС России № 5 по ЯНАО

Из содержания решения УФНС России по ЯНАО (т. 1 л.д. 70) следует, что Ямало-Ненецким автономным округом в рамках государственных контрактов были перечислены денежные средства за оказание услуг по обеспечению государственной регистрации права собственности Общества и Ямало-Ненецкого автономного округа на соответствующие жилые помещения и обеспечению государственной регистрации государственных контрактов в общей сумме 810 000 руб. При этом, как отмечено в решении Управления, операции по реализации Обществом Ямало-Ненецкому автономному округу вышеуказанных услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, по мнению Управления, Обществу по услугам, оказанным на основании государственных контрактов, подлежит доначислению налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в размере 145 800 руб. (810 000 руб. х 18%).

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Управление в данной части, исходил из того, что ни акт выездной налоговой проверки, ни решение Инспекции не содержит заключенные УФНС России по ЯНАО выводы о неначислении налога на добавленную стоимость от оказанных услуг по обеспечению государственной регистрации права собственности Общества и Ямало-Ненецкого автономного округа на соответствующие жилые помещения и обеспечению государственной регистрации государственных контрактов.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным заключенный вывод суда первой инстанции. Исходя из следующего.

В силу пункта 3 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из приведенных правовых норм также следует, что предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом является законность обжалуемого решения налогового органа, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган либо утверждает решение налогового органа полностью или в части, либо полностью отменяет его.

Возможность изменения решения путем его дополнения нормой статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Изменение решения вышестоящим налоговым органом, о котором идет речь в подпункте 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает, например, уменьшение сумм доначисленных налогов, пени, штрафов или исключение отдельных выводов налогового органа.

Иное толкование данной нормы противоречит смыслу закрепленного пунктом 1 статьи 22, статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов.

Подача апелляционной жалобы на решение налогового органа является реализацией права налогоплательщика на административную защиту его прав и законных интересов, закрепленного пунктом 1 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Соответственно, рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика осуществляется вследствие