Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2012 по делу n А46-7957/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

затрат по жилому дому № 1 - 352 820 205,89 руб.; НДС по счету 19.08-62 708 052,13 руб.; общие затраты микрорайона, приходящиеся на дом №1-42 404 921 руб. 78 коп.

Сумма экономии, оставшаяся в распоряжении Общества, была включена налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 2009 год.

Не оспаривая правомерность применяемой налогоплательщиком методики определения финансового результата после ввода объекта в эксплуатацию, налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом неправомерно в составе общих расходов по микрорайону «Заречье», учтенных на счете 08.03 в размере 153 689 872 руб. 42 коп., учтены следующие суммы:

- расходы по инженерно-геологическим и строительно-монтажным работам в размере 3 977 015,45 руб., как произведенные по иным объектам строительства и не относящиеся к сданному в эксплуатацию жилому дому;

- расходы в виде процентов по займам и кредитам в сумме 41 588 168 руб., поскольку ранее (в 2004-2009 годах) данные расходы учтены налогоплательщиком в целях налогообложения налога на прибыль. Следовательно, по мнению инспекции, отражение этих расходов по счету 08.03 приведет к двойному их учету.

С учетом указанного, по мнению налогового органа, финансовый результат по дому № 1 составил 44 552 640 руб. 66 руб. (в том числе НДС 6 796 165,52 руб.), который сложился из следующего: общая сумма инвестиционных вложений по дому № 1 - 492 274 447,82 руб.; сумма затрат по жилому дому № 1 - 352 820 205,89 руб.; НДС по счету 19.08 - 62 708 052,13 руб.; общие затраты микрорайона, приходящиеся на дом № 1 - 32 193 549,14 руб. (расчет приведен налоговым органом на страницах 10-14 решения № 16-09/000395 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений от 14.01.2011).

Таким образом, налоговый орган установил, что имеются расхождения между данными налогоплательщика и Инспекции, касающиеся размера финансового результата, что повлекло неуплаты в бюджет НДС в сумме 1 536 202 руб. 97 коп.

Как было указано выше, суд первой инстанции признал незаконным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 355 568 руб., сумм пени и штрафа

Апелляционным судом установлено, что НДС в сумме 1 355 568 руб. доначислен в связи с тем, что Инспекция посчитала, что Общество неправомерно приняло к расходам проценты по займам в размере 41 588 168 руб. (отзыв Инспекции, т.2, л.д. 107). Решение суда первой инстанции обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции в указанной части.

Таким образом, в суде апелляционной инстанции рассматривается вопрос о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов при формировании финансового результата от строительства жилого дома № 1 процентов по займам в размере 41 588 168 руб.

Исследовав в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанные выше выводы налогового органа является неверными, поскольку Общество правомерно включило в затраты по строительству проценты по займам в размере 41 588 168 руб. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Прежде всего, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать,  сумма финансовый результат, полученного Обществом по окончании строительства, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса.

Согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Исходя из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Пунктом 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, предусмотрено, что законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1а, утвержденная Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 № 7).

Согласно позиции, изложенной в письмах от 07.02.2011 № 03-03-06/1/77, № 03-03-06/1/75 Министерства финансов Российской Федерации в отношении налогообложения затрат заказчика-застройщика, доход у застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта инвесторам как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов, и средствами, потраченными на строительство. В этот момент у застройщика, в том числе и для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Исходя из пункта 1 статьи 5 данного Закона, в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Как было указано выше, в данном случае общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков и инвестора в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила затраты на строительство указанного объекта недвижимости. Следовательно, Обществом получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, и доход получен  Обществом после завершения инвестиционного проекта (строительство жилого дома № 1), данные средства утратили свое инвестиционное значение.

При таких обстоятельствах следует признать, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного Обществом по договорам долевого участия и по договору инвестирования, над фактическими затратами на строительство указанного объекта связана с оплатой реализованных Обществом услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данной части апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа.

Однако, суд апелляционной инстанции признает правомерным включение налогоплательщиком в состав затрат на строительство процентов по займам в размере 41 588 168 руб. на основании следующего.

Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункт 6 ПБУ 15/2008).

По общему правилу, установленному пунктом 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

При этом, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абзац 3 пункта 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, законодательство предусматривает увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в случае возможного отнесения данного объекта к инвестиционному активу.

Следовательно, ЗАО «Алмазинвест» правомерно включило спорные проценты в состав первоначальной стоимости создаваемого инвестиционного актива.

Налоговый орган полагает, что ЗАО «Алмазинвест» дважды учло в качестве расходов проценты по займам, отразив их в декларациях по прибыли за соответствующие прошлые периоды и включив в первоначальную стоимость инвестиционного объекта, повлиявшую на размер экономии заказчика (финансовый результат).

Между тем, указанный вывод Инспекции также является несостоятельным, поскольку налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Следовательно, налогоплательщик правомерно включил в состав расходов соответствующих периодов проценты по заемным обязательствам, начисленные в прошлые отчетные периоды.

Как было указано выше, в силу положения ПБУ 15/2008, затраты на уплату процентов по кредитам/займам в бухгалтерском учете должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (инвестиционного актива), для целей создания которого эти кредиты/займы были получены.

В соответствии с пунктом 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н, применение данного Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Следовательно, законодательно закреплена возможность наличия различий в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в целях исчисления налога на прибыль, а также порядок их учета и применения.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 в периоды, когда суммы начисленных процентов учитываются в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости основного средства, а в налоговом учете признаются в составе внереализационных расходов, возникают налогооблагаемые временные разницы. Они приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, то есть сумм, которые уменьшают сумму налога на прибыль текущего отчетного периода и увеличивают сумму налога, подлежащего уплате в последующие отчетные периоды (пункт 15 ПБУ 18/02).

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации организация, которая для целей налогообложения прибыли признает