Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2012 по делу n А46-15254/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

рассмотрения данного возражений по порядку исчисления размера материальной выгоды заявлено не было, контррасчетов не представлено.

По мнению ИП Хомицкого А.А. действующее законодательство не позволяет однозначно определить дату получения дохода, в силу чего нельзя сделать вывод и об установлении всех элементов налогообложения, а именно, порядка исчисления налога.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод заявителя. Действительно, в силу ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Однако, порядок исчисления НДФЛ регламентирован ст.225 НК РФ и предполагает, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ, процентная доля налоговой базы. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с п.4 ст.210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи (п.2 ст.225 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля (п.3-4 ст.225 НК РФ).

Таким образом, порядок исчисления НДФЛ полностью регламентирован и законодательство в данной части пробелов не содержит.

Указание заявителя на отсутствие регламентации даты определения дохода в виде материальной выгоды, по мнению суда апелляционной инстанции, охватываются таким элементов налогообложения как налоговая база.

При этом, как было выше сказано, в составе налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ (ст.210 НК РФ).

Дата же фактического получения дохода специально оговорена в ст.223 НК РФ. Согласно п.1 ст.223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

ИП Хомицкий А.А. в апелляционной жалобе указывает на то, что у него были заключены беспроцентные договоры займа, в силу чего условия возникновения дохода у него соблюдено не было.

Однако, заявитель не учитывает следующие обстоятельства. Согласно ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ч.1 ст.809 ГК РФ).

В силу ч.3 ст.809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, когда по договору займа передаются деньги на сумму превышающую пятидесятикратный установленный законом минимальный размера оплаты труда и заем связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон, из смысла закона предполагается, что договор должен предусматривать выплату процентов, а не являться беспроцентным.

В случае если названные выше условия не соблюдены, но проценты в договоре не предусмотрены, предполагается, что размер процентов определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

            Таким образом, ст.223 НК РФ, предусматривающая, как определяется дата получения дохода, в том числе, в виде материальной выгоды, построена с учетом требований ст.809 ГК РФ о договорах займа, т.е. предполагает, что процент по договору займа должен быть установлен. Именно поэтому срок возникновения дохода поставлен в зависимость от наступления такого условия как выплата процентов по договору.

Отсутствие же в договоре размера процентов, указание сторонами на то, что договор является беспроцентным и отсутствие фактической выплаты процента, позволяют исходить из правил ч.2 ст.809 ГК РФ, согласно которой при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Как следует из материалов проверки, проценты исчислены за период с даты начала пользования займом до дня возврата займа. При этом не в одном из названных случаев материальная выгода в виде экономии на процентах не отнесена в иной налоговый период (раньше или позже), которым согласно ст.216 НК РФ является календарный год, чем период возврата займа (по всем договорам возврат осуществлен единовременно).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что действующие нормы права устанавливают применительно к материальной выгоде все элементы налогообложения, срок определения дохода установлен ст.223 НК РФ и ст.809 ГК РФ, в связи с чем, налоговым органом обоснованно определен и доначислен доход в виде материальной выгоды.

Не принимается судом апелляционной инстанции во внимание и ссылка заявителя на несоответствие  положений пп.1 п.1 и п.2 ст.212, п.2 ст.224 НК РФ ч.2 статьи 8, статьям 19, 57 Конституции Российской Федерации. По мнению заявителя, данное несоответствие заключается в том, что для физических лиц предусмотрено обложение НДФЛ материальной выгоды в виде экономии на процентах, а для юридических лиц обложение данного вида дохода налогом на прибыль не предусмотрено.

В соответствии со ст.8 Конституции Российской Федерации в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Согласно ст.19 Конституции Российской Федерации все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности. Мужчина и женщина имеют равные права и свободы и равные возможности для их реализации.  Из содержания ст.57 Конституции Российской Федерации следует, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, не одна из названных норм права не содержит требование о равном обложении налогами физических и юридических лиц и не ограничивает законодателя в определении видов облагаемых доходов для каждой из данных категорий субъектов права.

Заявитель оспаривает привлечение к налоговой ответственности, начисление недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость (НДС) в связи с пропуском трехлетнего срока для применения вычетов, предусмотренного п.3 ст.173 НК РФ.

Из текста оспариваемого решения следует, что 16.06.2011 в ходе проведения налоговым органом проверки ИП Хомицким А.А. были поданы уточненные налоговые декларации по НДС. Проверка проведена с учетом поданных уточненных деклараций.

Как изложено налоговым органом на стр.21-25 оспариваемого решения, за 2007 год налоговым органом за январь, февраль, апрель, май, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь нарушений не установлено. За июнь 2007 года доначислено 275 258 рублей, за октябрь 2007 года – 226 191 рублей, за март – уменьшена сумма заявленного возмещения на 59 рублей.

По итогам проверки 2008 года нарушений в 1 и 4 кварталах 2008 года не выявлено. За 3 квартал 2008 года дополнительно начислен НДС в сумме 1 363 730 рублей, за 2 квартал 2008 года – уменьшена сумма заявленного возмещения на 2 888 рублей.

В 1 квартале 2009 года дополнительно начислено 23 514 рублей. Иных нарушений по исчислению НДС в 2009 году не установлено.

Налогоплательщиком доводом о незаконности  исчисления НДС в названные периоды, правильности исчисления штрафа или пени не приводится. Единственное основание, указанное в заявлении и тексте апелляционной жалобы, которое касается  исчисления НДС связано с тем, что в итоговой части решения не было отражено уменьшение данного налога за ноябрь и декабрь 2007 года.

Налоговый орган, не отрицая, что в уточненных налоговых декларациях за ноябрь 2007 года заявлено 203 451 рублей, а за декабрь 2007 года – 1 324 922 рублей указал, что не имеет возможности предоставить возмещение и учесть данные суммы в счет зачета доначислений последующих периодов в виду пропуска в поданном им уточненной налоговой декларации за данные периоды налогоплательщиком 3-х летнего срока после окончания соответствующих налоговых периодов.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы необоснованными, а решение законным исходя из следующего. Согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

Согласно п.2 ст.173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, он  подал уточненную налоговую декларацию за  ноябрь и декабрь 2007 года лишь 16.06.20011 в ходе проведения налоговой декларации, в которой и заявил возмещение в сумме за ноябрь 2007 года - 203 451 рублей, а за декабрь 2007 года – 1 324 922 рублей. До подачи уточненных налоговых деклараций сумма к возмещению за данные периоды отсутствовала.

Не оспаривая пропуск срока на возмещение, налогоплательщик считает, что в силу ст.ст.31, 32, 89 НК РФ целью проведения проверки является не доначисление налогов в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом. Достижение данной цели возможно лишь при выявлении всех ошибок, которые приводят как к уплате налогов, так и к их уменьшению. При этом, по мнению заявителя, не имеет существенного значения как факт наличия заявления налогоплательщика о возмещении сумм НДС, указанных в декларации, так и сам факт декларирования суммы налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с налогоплательщиком в части того, что целью проведения проверки является достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом. Однако учитывает также следующие нормы права.

Пунктом 1 ст.52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

 Данная позиция была изложена в Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 №23/11 по делу №А09-6331/2009.

Следовательно, без подачи уточненной налоговой декларации за ноябрь и декабрь 2007 года, налоговый орган не имел возможность, определяя достоверные налоговые обязательства налогоплательщика самостоятельно предоставить ему вычет в сумме   за ноябрь