Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2013 по делу n А81-3746/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС, равно как основанием для отнесения расходов по налогу на прибыль, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно позиции, изложенной в Постановлениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2010 № 15574/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 № 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС, в том числе реальность, непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период (2008 – 2010 годы) ЗАО «Ямалстроймеханизация» выполняло  строительно-монтажные работы по договорам подряда для заказчиков ЗАО «Форатек ЭнергоТрансСтрой» и ООО «Новатэк – Пуровский ЗПК».

С целью выполнения отдельных строительно-монтажных работ для указанных заказчиков общество привлекало субподрядчиков, в числе которых значились ООО «Центрстрой» и ООО «Северстроймаркет».

Так, налогоплательщиком были заключены договоры с ООО «Центрстрой» от 23.04.2009 № 53/17 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство вторых путей на перегоне разъезд Кармыш – разъезд Чумбулут, участок Тобольск – Сургут Свердловской железной дороги» и от 23.04.2009 № 54/17 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство вторых путей на разъезд Перил – Черный Сор, участок Тобольск – Сургут Свердловской железной дороги».

Кроме того, обществом был заключен договор с ООО «Северстроймаркет» от 01.04.2010 № 45, предметом которого являлось выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Строительство вторых путей на перегоне Перил – Черный Сор Свердловской железной дороги.

Операции, связанные с приобретением строительно-монтажных работ и материалов у ООО «Центрстрой» и ООО «Северстроймаркет», отражены в документах бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика. В подтверждение факта выполнения строительно-монтажных работ по названным договорам и их стоимости обществом представлены на проверку акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ, а также счета-фактуры.

Инспекцией, с целью установления реальности и фактической величины расходов на оплату строительно-монтажных работ, выполненных ООО «Центрстрой» и ООО «Северстроймаркет», проведены мероприятия налогового контроля, по результатам которых установлено:

В отношении ООО «Центрстрой»:

- ООО «Центрстрой» с 18.02.2008 до 09.12.2010 состояло на налоговом учете в ИФНС России по Советскому административному округу г. Омска, место регистрации: ул. Молодежная д. 2 А, г. Омск. При этом, по улице Молодежная в г. Омске дома «2А» не существует;

- ООО «Центрстрой» за непредставление бухгалтерской отчетности (последняя представлена 21.07.2008) внесено в реестр фирм - «однодневок»;

- информация о наличии имущества и зарегистрированных транспортных средствах в налоговом органе г. Омска отсутствует;

- учредитель и руководитель ООО «Центрстрой» Горбунова Т.Н. является также генеральным директором еще двух организаций, внесенных в реестр фирм - «однодневок» за непредставление бухгалтерской отчетности;

- на основании письма ООО «Центрстрой» налогоплательщик производил оплату за выполненные работы в размере 7 500 000 руб. на расчетный счет ООО «Северстроймаркет».

- в 2010 году по решению регистрационного органа ООО «Центрстрой» исключено из ЕГРЮЛ как недействующее.

В отношении ООО «Северстроймаркет»:

-  ООО «Северстроймаркет» с 01.09.2008 состоит на учете в ИФНС России № 10 по г.Москве; зарегистрировано по адресу: пер. Старопименовский д.11, стр.6, г. Москва, однако по месту регистрации не находится;

- генеральный директор ООО «Северстроймаркет» Редькин А.В. является руководителем 70 организаций и  учредителем 13 предприятий;

- информация о наличии имущества и транспортных средств отсутствует; сведения на работников по форме 2-НДФЛ организацией не представлялись;

- на основании письма ООО «Северстроймаркет» расчет за выполненные работы по договору от 01.04.2010 № 45 ЗАО «Ямалстроймеханизация» производится путем перечисления денежных средств в размере 37 867 099,45 руб. на расчетный счет ООО «Юнивел».

- согласно письму УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 № 14-14/00073 ООО «Северстроймаркет»  участвует в схемах уклонения от налогообложения и дальнейшего вывода денежных средств за рубеж.

Кроме того, в материалы дела судом апелляционной инстанции были дополнительно приобщены результаты допроса Горбуновой Татьяны Николаевны, которая пояснила, что создала предприятие за вознаграждение, никакие договоры и первичные учетные документы не подписывала, а также объяснение Редькина Александра Владимировича, который дал аналогичные пояснения.

Проверкой установлено, что в соответствии с договорами, заключенными с заказчиками ЗАО «Форатек ЭнергоТрансСтрой» и ООО «Новатэк-Пуровский ЗПК», налогоплательщик, в случае привлечения субподрядных организаций, должен согласовать их письменно с заказчиками.

Между тем, документов о согласовании субподрядчиков ООО «Центрстрой» и ООО «Стройсаервисмаркет» с заказчиками представлено не было. Напротив, как установлено инспекцией, ЗАО «Форатек ЭнергоТрансСтрой» сообщило, что общество в период с 2009 по 2010 годы не обращалось за согласованием субподрядных организаций ООО «Центрстрой» и ООО «Северстроймаркет».

Налоговым органом был произведен анализ документов, из которых следует состав и стоимость работ, выполненных и предъявленных субподрядными организациями обществу, с одной стороны и документов, на основании которых заявитель перевыставил эти результаты работ в адрес заказчиков.

В результате установлены значительные расхождения, как по суммам, так и по объемам и видам работ. Так, ООО «Центрстрой» в июне 2009 года выполнены строительно-монтажные работы на объектах ЗАО «Форатэк ЭнергоТрансСтрой» на сумму 46 736 754