Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 по делу n А70-3316/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК),Прекратить производство по апелляционной жалобе (ст.265, по аналогии со ст.150 АПК)

Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно сертификатов соответствия, выданных ООО «ЮТэйр-Техник» и зарегистрированных в Государственном реестре Системы сертификации в гражданской авиации РФ, ООО «ЮТэйр-Техник» имеет право производить техническое обслуживание авиационной техники (оперативное, периодическое, сезонное, специально ТО).

Между ОАО «АК «ЮТэйр» (Комиссионер) и ООО «ЮТэйр-Техник» заключен договор комиссии от 30.11.2007 №48/07АД/3/07АД (далее – Договор комиссии).

По условиям заключенного договора ОАО «АК «ЮТэйр» обязуется по поручению ООО «ЮТэйр-Техник» (Комитент) за вознаграждение заключать от своего имени и за счет Комитента договоры (сделки) на ремонт авиационно-технического имущества Комитента с сертифицированными ремонтными предприятиями (Подрядчик) и осуществлять контроль за ходом выполнения Подрядчиком работ по сделкам. Объем и сроки обеспечения Комиссионером ремонта авиационно - технического имущества Комитента указываются в письменных заявках.

Пунктом 3.1 договора комиссии определены обязанности Комиссионера (ОАО «АК «ЮТэйр»), в частности:

- проводить переговоры с Подрядчиком;

- заключать Сделки с Подрядчиком на ремонт авиационно - технического имущества в соответствии с письменными заявками Комитента;

- осуществлять контроль за ходом выполнения Подрядчиком работ по ремонту авиационно - технического имущества, информировать об этом Комитента;

- предоставлять Комитенту отчет Комиссионера согласно условиям договора ежедекадно, не позднее 5-и дней с момента завершения отчетной декады - до 5,15,25 числа соответственно. В отчет должен быть включен перечень накладных, по которым авиационно - техническое имущество было возвращено из ремонта Комитенту за отчетную декаду;

- а также иные обязанности.

Пунктом 3.2 договора комиссии определены обязанности Комитента (ООО «ЮТэйр-Техник), в частности:

- при подаче письменной заявки на выполнение ремонта указать чертежный номер изделия, вид ремонта и рекомендованные сроки возврата данного авиационно - технического имущества;

- выплачивать Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и порядке, предусмотренном Договором;

- а также иные обязанности.

Пунктом 4.3 договора комиссии определены документы, подлежащие передаче Комиссионером при возврате авиационно - технического имущества из ремонта, а именно:

- отчет агента - не позднее 5-и дней с момента завершения отчетной декады - до 5,15,25 числа соответственно. В отчет должен быть включен перечень накладных, по которым авиационно - техническое имущество было возвращено из ремонта Комитенту за отчетную декаду;

- акт оказанных услуг на сумму вознаграждения - до 5-го числа месяца, следующим за отчетным месяцем;

- счет-фактура на агентское вознаграждение - до 5-го числа месяца, следующим за отчетным месяцем;

- копии первичных документов выставляемых Подрядчиком в адрес Комиссионера;

- счет-фактура (перевыставление затрат, связанных с ремонтом) - в течение 5-и календарных дней с момента подписания приемопередаточных документов.

Срок действия договора комиссии с момента его подписания и до 31.12.2008. Пунктом 7.2 договора комиссии предусмотрена автоматическая пролонгация на каждый последующий календарный год.

Таким образом, предметом заключенного Договора комиссии являются договоры (сделки) с сертифицированными ремонтными предприятиями, заключать и контролировать исполнение которых ОАО «АК «ЮТэйр» обязуется по поручению ООО «ЮТэйр-Техник» от своего имени и за уплачиваемое вознаграждение.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что ООО «ЮТэйр-Техник» учтены в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, суммы комиссионного вознаграждения по договору комиссии: за 2008 год – в сумме 2 750 000 руб., за 2009 год – в сумме 2 750 000 руб., за 2010 год – в сумме 3 000 000 руб.. а также заявлены налоговые вычеты по НДС: за 1 квартал 2008 года – 135 000 руб., за 2 квартал 2008 года – 135 000 руб., за 3 квартал 2008 года – 135 000 руб., за 4 квартал 2008 года – 135 000 руб., за 1 квартал 2009 года – 135 000 руб., за 2 квартал 2009 года – 135 000 руб., за 3 квартал 2009 года – 135 000 руб., за 4 квартал 2009 года – 135 000 руб., за 1 квартал 2010 года – 135 000 руб.

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, поддержал позицию проверяющих об экономической необоснованности расходов ООО «ЮТэйр-Техник» в виде комиссионного вознаграждения по договору комиссии, заключенному ОАО «АК «ЮТэйр».

По убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, указанный вывод суда первой инстанции соответствует нормам налогового законодательства, представленным в материалы дела доказательствам, и не опровергнут подателем жалобы в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции. 

Гражданско-правовые основы договора комиссии регулируются нормами главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом гражданское законодательство прямо указывает, что по сделке, совершенной в рамках договора комиссии с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у посредника (комиссионера), даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии является двухсторонним, следовательно, считается заключенным в случае согласования сторонами всех существенных условий. При этом, как следует из главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации, существенным условием договора комиссии является только сам предмет договора - совершение комиссионером сделок от своего имени, но за счет комитента. Иные условия, например, сроки действия договора, особенности его исполнения и др., не являются существенными.

Таким образом, с учетом норм главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации,  все договоры (сделки) на ремонт авиационно - технического имущества должны быть заключены во исполнение договора комиссии.

Однако, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, до заключения Договора комиссии между ООО «ЮТэйр-Техник» и ОАО «АК «ЮТэйр» существовали договорные отношения в рамках договора на техническое обслуживание воздушных судов от 06.05.2005 №15/05ТО.

Согласно указанного договора, Заказчик (ОАО «АК «ЮТэйр») поручает (передает), а Исполнитель (ООО «ЮТэйр-Техник») принимает на себя выполнение работ по комплексному обеспечению технической эксплуатации воздушных судов Заказчика (ОАО «АК «ЮТэйр»), поименованных в договоре.

Согласно пункту 1.3 данного Договора, работы выполняются на всем парке воздушных судов Заказчика (по типам воздушных судов, являющимся объектами договора).

Договором на техническое обслуживание воздушных судов от 06.05.2005 №15/05ТО определен порядок оплаты, а также прописана ответственность Исполнителя за невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязательств по договору.

При этом, судом первой инстанции установлено, что ООО «ЮТэйр-Техник» в 2008 году заключены договоры с ОАО «НПО «Сатурн», ОАО «Внуковский авиаремонтный завод №400», ОАО «Авиа Техник Групп», предметом которых явилось оказание услуг, аналогичных тем, что были поименованы в договорах, заключенных ОАО «АК «ЮТэйр» с теми же контрагентами, и как следует из позиции заявителя, во исполнение Договора комиссии.

Такие договоры были заключены ОАО «АК «ЮТэйр» в 2000, 2003, 2006 годах, их предметом явились обязательства по техническому сопровождению эксплуатации двигателей Д-30КУ-154 2 серии, выполнение капитального ремонта агрегатов и изделий для самолетов ТУ-154 всех модификаций, выполнение работ по ремонту авиационной техники.

В результате анализа вышеприведенных документов, имеющихся в материалах дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ОАО «АК «ЮТэйр» имело договорные отношения с ремонтными предприятиями задолго до заключения спорного Договора комиссии с ООО «ЮТэйр-Техник», в том числе и в период, когда полномочия по организации и проведению технического обслуживания воздушных судов уже были переданы ООО «ЮТэйр-Техник», а также при наличии аналогичных прямых договоров с данными предприятиями непосредственно ООО «ЮТэйр-Техник».

Таким образом, на дату заключения Договора комиссии Комиссионер уже имел сложившиеся финансово-хозяйственные отношения с подрядчиками, осуществлявшими  ремонт авиационно - технического имущества, при этом, доказательства того, что договоры с указанными подрядчиками заключались именно в рамках исполнения комиссионером своих обязательств по Договору комиссии, в материалах дела отсутствуют.

Более того, в материалы дела представлены доказательства того, что ООО «ЮТэйр-Техник» в 2008 году самостоятельно заключало прямые договоры с ремонтными предприятиями, которые также являлись контрагентами ОАО «АК «ЮТэйр».

При этом суд апелляционной инстанции допускает возможность существования одновременно как прямых договорных отношений, так и в рамках договора комиссии, поскольку гражданское законодательство не возлагает каких-либо ограничений при заключении договоров между субъектами. Однако наличие указанных обстоятельств допустимо признать правомерным для целей налогообложения при условии, что имеются доказательства фактического осуществления комиссионером – ОАО «АК «ЮТэйр» реальных посреднических функций между заявителем и ремонтными предприятиями.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, судом первой инстанции было установлено, что в рассматриваемом случае  отчет агента представлялся в виде акта о произведенных расходах, подлежащих возмещению, по форме НФ-р-13.

Действительно, использование сторонами спорного Договора комиссии термина «акт» вместо предусмотренного статьей 999 Гражданского кодекса Российской Федерации термина «отчет» не имеет правового значения, если оформленный сторонами документ, именуемый «акт», по содержанию соответствует отчету комиссионера.

Специальных требований к форме и порядку представления отчета комиссионера Гражданский кодекс Российской Федерации не содержит. Из этого следует, что стороны договора вправе по своему усмотрению и согласованию определить, в какой форме и порядке комиссионеру следует отчитаться перед комитентом за выполнение своих обязательств по договору.

При этом следует учитывать, что отражение хозяйственных операций в учете осуществляется на основании первичных документов, к которым бухгалтерское законодательство предъявляет определенные требования.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. При разработке формы отчета комиссионера должны быть учтены указанные требования.

Таким образом, отчет комиссионера должен содержать количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, выполненных услуг, с выделением соответствующих сумм НДС с приложением копий договоров, накладных, актов приема-передачи и т.п.; стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и принять к вычету соответствующие суммы НДС); сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС; а также иные сведения.

Однако, исследовав имеющиеся в материалах дела представленные акты о произведенных расходах, подлежащих возмещению, по форме НФ-р-13, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции и налогового органа, указавших, что данные документы в полном объеме не раскрывают суть проделанных работ, так как из них не усматривается, какие именно юридические и иные действия ОАО «АК «ЮТэйр», действующее в качестве Комиссионера, реально совершало от своего имени или от имени ООО «ЮТэйр-Техник» (Комитента) в отношении предмета Договора комиссии.

Иных документов, свидетельствующих о реальном исполнении сторонами Договора комиссии, в частности предусмотренных договором заявок комитента, ООО «ЮТэйр-Техник» в материалы дела не представило, что, по убеждению апелляционного суда, дополнительно свидетельствует о том, что фактически Договор комиссии был заключен формально и не исполнялся сторонами.

Представленная ООО «ЮТэйр-Техник» в материалы дела переписка фактически содержит информацию о проведенных переговорах с сертифицированными ремонтными предприятиями и рекомендации ОАО «АК «ЮТэйр» для самостоятельного заключения договоров на капитальный ремонт агрегатов на согласованных ОАО «АК «ЮТэйр» условиях. Из содержания писем судом не усматривается условий и сути возможных переговоров Комиссионера с сертифицированными ремонтными предприятиями.

Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что Комиссионер осуществлял непосредственный контроль за ходом выполнения и качеством работ подрядчиков, а также оказывал Комитенту услуги по организации ремонта и техническому обслуживанию принадлежащих Комитенту агрегатов воздушных судов, не нашли своего подтверждения имеющимися материалами дела.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, об отсутствии фактического исполнения сторонами Договора комиссии подтверждается совокупностью установленных по делу обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии у Общества деловой выгоды (цели) при заключении Договора комиссии с ОАО «АК «ЮТэйр».

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что