Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2013 по делу n А81-1857/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

жалобу и возражения налогового органа на данный отзыв, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами налогового органа была проведена выездная налоговая проверка Некоммерческой организации Адвокатское бюро «Куртиян & Сусликов» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки Инспекцией вынесено решение от 09.01.2013 №11-16/01, согласно которому заявителю предложено уплатить недоимку в общей сумме 5 875 254 руб., начисленные штрафные санкции по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в общем размере 1 959 629,30 руб. и пени в размере 1 281 618,49 руб. (т. 1 л.д.38-67).

Не согласившись с решением МИФН № 1 по ЯНАО Общество, в порядке апелляционного обжалования обратилось в вышестоящий налоговый орган (Управление ФНС России по ЯНАО).

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 25.02.2013 № 59 решение Инспекции изменено и обоснованным признано в части дополнительного начисления налогов (прибыль и НДС) в сумме 5 369 053 руб. и штрафных санкций в сумме 1 767 590 руб., в остальной части оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества без удовлетворения (т. 1 л.д.76-82).

Посчитав, что решение налогового органа от 09.01.2013 №11-16/01 в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 25.02.2013 № 59 не соответствует закону, нарушают права и законные интересы Адвокатского бюро в оспариваемой части, последнее обратилось с уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ заявлением в арбитражный суд.

29.07.2013 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято решение, обжалуемое налоговым органом в полном объеме.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит его подлежащим отмене в части отказа в удовлетворении требований заявителя, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, основанием привлечения заявителя к ответственности явился вывод налогового органа о том, что в период 2009-2011 гг. Адвокатское бюро получило вознаграждение (доход) от ООО «Арбитражной защиты» за правовые услуги, которые фактически оказывало ООО «Арбитражной защиты». Полагая, что в данном случае такой доход связан с реализацией Адвокатским бюро, как некоммерческой организацией работ (услуг), налоговый орган с сумм вознаграждения исчислил налог на прибыль организаций и НДС.

Пунктами 1 и 2 статьи 1 Закона № 63-ФЗ установлено, что адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам (далее - доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В силу статьи 23 Закона № 63-ФЗ два и более адвоката вправе учредить адвокатское бюро. При учреждении адвокатского бюро адвокатами, статус адвоката ими не утрачивается.

Некоммерческая организация Адвокатское бюро «Куртиян & Сусликов» учреждена двумя адвокатами - Куртияном Олегом Викторовичем и Сусликовым Дмитрием Михайловичем и последний, выбран управляющим партнером адвокатского бюро.

Судом первой инстанции установлено, что 06.11.2008 между ООО «Арбитражная защита» (Агент) и Адвокатским бюро «Куртиян & Сусликов» (Принципал) заключен Агентский договор N 06/02 (т. 1 л.д.18-19), в соответствии с которым Агент обязался за вознаграждение по поручению и в интересах Принципала заключать договоры оказания юридической помощи с третьими лицами (Заказчиками).

Пунктами 2.2 и 2.3 Агентского договора стороны предусмотрели, что Агент приобретает права и становится обязанным по указанному договору, а Принципал оказывает квалифицированную юридическую помощь.

В проверяемом периоде по договорам адвокатами была оказана соответствующая юридическая помощь в интересах третьих лиц и оплачена ООО «Арбитражная защита», о чем Адвокатское бюро и ООО «Арбитражная защита» составили соответствующие акты.

Впоследствии, на расчетный счет заявителя поступали денежные средства по договору № 06/02 от 06.11.2008 от оказания юридических услуг адвокатами заявителя.

При этом, по утверждению организации, адвокаты, как и Адвокатское бюро, иную деятельность не осуществляют.

В пункте 3 статьи 1 Закона № 63-ФЗ закреплено, что не является адвокатской деятельностью юридическая помощь, оказываемая:

работниками юридических служб юридических лиц (далее организации), а также работниками органов государственной власти и органов местного самоуправления;

участниками и работниками организаций, оказывающих юридические услуги, а также индивидуальными предпринимателями;

нотариусами, патентными поверенными, за исключением случаев, когда в качестве патентного поверенного выступает адвокат, либо другими лицами, которые законом специально уполномочены на ведение своей профессиональной деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами арбитражного суда об ошибочности доводов налогового органа о том, что получение Адвокатским бюро в лице его партнеров вознаграждения за оказание правовой квалифицированной помощи в рамках агентского договора является не профессиональной, а иной деятельностью организации как некоммерческой организации.

Так, налоговый орган указывают на неправомерность действий заявителя при налогообложении денежных средств, полученных по агентскому договору от ООО «Арбитражная защита», считая их доходом самого адвокатского бюро от иных видов деятельности, которые допустимо осуществлять некоммерческим организациям на основании Закона №63-ФЗ, а не вознаграждением полученным адвокатами.

Вместе с тем, основным и единственным видом деятельности любого адвокатского образования (адвоката, учредившего адвокатский кабинет, адвокатского бюро и т.д.) в силу Закона № 63-ФЗ является оказание адвокатами данного адвокатского образования профессиональной юридической помощи.

При этом в силу пункта 2 статьи 1 Закона № 63-ФЗ адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Из материалов дела усматривается, что в силу пункта 2.1 Устава Адвокатского бюро единственной целью его создания является оказание квалифицированной юридической помощи физическим и юридическим лицам.

Ссылка налоговых органов на пункт 1 статьи 1 Закона № 63-ФЗ как на основание доначисления НДС и налога на прибыль организаций является несостоятельной, поскольку деятельность по оказанию квалифицированной юридической помощи по агентскому договору № 06/02 от 06.11.2008 является основным видом деятельности адвокатов организации в соответствии с настоящим Законом.

Так, на основании пункта 5 статьи 23 Закона № 63-ФЗ ведение общих дел адвокатского бюро осуществляется управляющим партнером, если иное не установлено партнерским договором. Соглашение об оказании юридической помощи с доверителем заключается управляющим партнером или иным партнером от имени всех партнеров на основании выданных ими доверенностей. В связи с чем, все договоры заключаются в адвокатском бюро на основании доверенностей партнеров одним из них, с обязательным указанием на адвокатское образование, на счет которого подлежат перечислению денежные средства за оказанную юридическую помощь.

Кроме того, податель жалобы, ссылаясь на статью 25 Закона № 63-ФЗ, полагает, что адвокатская деятельность осуществляется на основании соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу.

Однако, доводы налогового органа о том, что адвокаты должны заключать договоры непосредственно с лицом, которому оказывается юридическая помощь основаны на неверном толковании положений Закона № 63-ФЗ.

Так, статьей 25 Закона № 63-ФЗ предусмотрено, что заключить договор на оказание юридической помощи может любое физическое или юридическое лицо, как в своих интересах, так и в интересах любого третьего лица.

Ранее указывалось, что все сделки заключаемые организацией, в том числе и Договор № 06/02 от 06.11.2008 с ООО «Арбитражная защита» заключены от имени обоих адвокатов, Сусликовым Дмитрием Михайловичем на основании доверенности от Куртияна Олега Викторовича. Все услуги по договорам оказаны непосредственно самими адвокатами в интересах третьих лиц.

При этом, Адвокатское бюро в договорных отношениях с ООО «Арбитражная защита» не являлось исполнителем договора, поскольку оно, как адвокатское образование состоит из создавших их адвокатов, не теряющих своего статуса адвоката и осуществляющих свою деятельность самостоятельно. Адвокатское бюро является адвокатским образованием, на которое возложены функции налогового агента, а также по контролю за поступлением денежных средств и уплате соответствующих налогов за адвокатов, при этом деятельность самого адвокатского бюро финансируется непосредственно адвокатами, входящими в адвокатское бюро.

Исполнение Договора № 06/02 от 06.11.2008 с доверителем - ООО «Арбитражная защита» осуществлено Адвокатским бюро в интересах третьих лиц.

Непосредственным исполнителем договора всегда является адвокат (адвокаты) и так как в силу пункта 6 статьи 25 Закона № 63-ФЗ все денежные средства по договорам адвокатов подлежат зачислению на расчетный счет, либо внесению в кассу заявителя, то в договоре обязательно указывается само адвокатское образование - Некоммерческая организация Адвокатское бюро «Куртиян & Сусликов».

Более того, как верно указал суд первой инстанции, в отсутствии письменных соглашений непосредственно с адвокатами Адвокатского бюро на оказание юридических услуг, подтверждением их оказания со стороны адвокатов являются агентский договор и акты выполненных работ по агентскому договору.

Таким образом, Адвокатское Бюро в лице управляющего партнера Сусликова Д.М. (адвокат) оказало юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям юридические услуги посредством использования третьих лиц, в подтверждение чего представлены: агентский договор между ООО «Арбитражная защита» и Адвокатским Бюро «Куртиян & Сусликов» от 06.11.2008 № 06/02, акты приема-передачи оказанных услуг между ООО «Арбитражная защита» и Адвокатским Бюро «Куртиян & Сусликов», услуги Адвокатского бюро Куртиян & Сусликов» оплачены ООО «Арбитражная защита».

При этом, ООО «Арбитражная защита» являясь агентом по отношению к адвокатам-партнерам Адвокатского бюро, исполнило посреднические (агентские) услуги по выдаче этих денежных средств, таким образом, приобретателями спорных денежных средств стали адвокаты Сусликов Д.М. и Куртиян О.В.

Суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы подателя жалобы со ссылкой на некоторые судебные споры, поскольку налоговым органом, вопреки положениям статьи 65 АПК РФ, не приведено оснований в отношении других договоров, актов и не представлен точный расчет сумм подлежащих доначислению.

Частично удовлетворяя требования заявителя, арбитражный суд в том числе руководствовался пунктом 14 статьи 250 и подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 01.01.2002 года определяется налогоплательщиками, в том числе некоммерческими организациями в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщика, определены в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Кодексом.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокат обязан отчислять за счет получаемого вознаграждения средства на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующих адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро.

Подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации отчисления адвокатов на общие нужды коллегии адвокатов или адвокатских бюро отнесены к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 14 статьи 250 Кодекса под внереализационными доходами понимаются использованные не по целевому назначению целевые поступления.

В рассматриваемом случае, оказанием юридической помощи в адвокатском бюро занимается не адвокатское бюро, а адвокаты, следовательно, деньги, поступающие на расчетный счет адвокатского бюро по данной сделке, являются собственностью адвокатов, а не адвокатского бюро.

Таким образом, субъектом налоговых правоотношений (налогоплательщиком) является сам адвокат, который уплачивает с поступивших сумм налог на доходы физических лиц, другие социальные выплаты, а адвокатское бюро выступает в налоговых правоотношениях его агентом и не является налогоплательщиком.

По убеждению суда апелляционной инстанции, выводы налогового органа о том, что заявитель обязан уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость с сумм, поступивших адвокатам адвокатского бюро по сделке заключенной с ООО «Арбитражная защита» являются необоснованными.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в рассматриваемом случае Адвокатское бюро по отношению к адвокатам выполняет лишь функции налогового агента. НДФЛ с сумм, поступивших по агентскому договору адвокатами в лице налогового агента уплачен в полном объеме.

Также апелляционная коллегия соглашается с выводами арбитражного суда о том, что в нарушение пункта 1 статьи 65 и часть 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом ни в материалы дела, ни в судебных заседаниях не представлено доказательств, опровергающих, что Адвокатское бюро в лице управляющего партнера Сусликова Д.М. в течении 2009-2011 гг. оказывало иные услуги, помимо квалифицированных правовых услуг.

При указанных обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что выводы суда в части незаконности решения налогового органа о привлечении заявителя к налоговой ответственности (с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по ЯНАО № 59 от 25.02.2013) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 375 670 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 2 968 959 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов являются  правомерными, а оснований для отмены судебного акта