Статья: Приобретение производственного оборудования (Петров В.А.) ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 10)

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10
ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ОБОРУДОВАНИЯ
В производстве продовольственной продукции не обойтись без высокотехнологичного и современного оборудования. Его поставщиками зачастую являются иностранные партнеры, сотрудничество с которыми накладывает свой отпечаток на учет и налогообложение. В статье затронуты вопросы права и расчетов с иностранными поставщиками в различных практических ситуациях.
По какому закону работать с иностранным поставщиком?
При работе с иностранными партнерами уже на этапе заключения договора нужно выбрать, каким законодательством руководствоваться сторонам договора. Определению права, подлежащего применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных лиц, посвящена ст. 1186 ГК РФ. Когда объект гражданских прав находится за границей, то приоритет отдается международным договорам РФ, ГК РФ, другим законам и обычаям, признаваемым в РФ.
В ст. 1210 ГК РФ сказано, что стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан (ст. 1211 ГК РФ). Таковой является страна, где находится место жительства или место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. В договоре купле-продажи это продавец (п. 3 ст. 1211 ГК РФ), поэтому при покупке импортного оборудования приоритет имеет законодательство страны иностранного поставщика. Однако стороны могут договориться, при этом вряд ли они согласятся на применение законодательства какой-либо одной стороны Очевидно, что оптимально руководствоваться нормами международных договоров. Для сделок купли-продажи в качестве такого документа можно взять Конвенцию Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (далее - Конвенция) <1>.
--------------------------------
<1> Заключена в Вене 11.04.1980.
Спорные правовые моменты приобретения оборудования
 Дефекты поставки оборудования. В приобретаемом оборудовании не исключены скрытые дефекты, которые могут быть выявлены не в момент его приемки, а после ввода в эксплуатацию. В таком случае в договоре может быть прописано, что покупатель возвращает поставщику оборудование для обмена. В ст. 46 Конвенции допускается замена товара, если его несоответствие является существенным нарушением условий заключенного договора. Покупатель может потребовать от продавца устранить несоответствие путем исправления, за исключением случаев, когда это является неразумным с учетом всех обстоятельств. То есть с позиций международного права возврат товара и его обмен предусмотрены более как исключение из правил, но такие исключения все же возможны. С позиций российского права можно привести аналогичные нормы: ст. 475 ГК РФ сначала обязывает продавца попытаться устранить недостатки некачественного товара. И только после того, как обнаружены неустранимые недостатки, а также недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени либо проявляются вновь после их устранения, покупатель вправе потребовать замены товара ненадлежащего качества.
В отличие от потребительских товаров оборудование является сложным технологическим имуществом, которое не всегда подлежит ремонту, поэтому, если недостаток неустранимый, продавец может договориться на возврат и замену на качественное оборудование.
Для целей налогообложения возврат неисправного оборудования поставщику не является реализацией и у предприятия не возникает обязанности начислять налог (пусть и по ставке 0%). В то же время нужно восстановить налог по некачественному оборудованию в связи с тем, что оно не используется, как предполагалось, в облагаемых операциях (Письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892@). Если поставщик обменяет неисправное оборудование, то покупатель уплачивает налог по получаемому от поставщика исправному оборудованию (если такая обязанность предусмотрена НК РФ), после чего включает НДС в состав налоговых вычетов.
На практике предприятия имеют дело не только с некачественным оборудованием, но и с отдельно поставляемыми запчастями, имеющими дефекты. В таком случае покупатель может взыскать стоимость именно некачественных запчастей, а не всей поставленной партии запчастей данного вида. Например, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС СЗО от 26.06.2008 N А66-2886/2007, покупателю (мясокомбинату) не удалось взыскать с поставщика стоимость всей партии запчастей. Кроме того, суд не удовлетворил его требования о взыскании с поставщика упущенной выгоды по причине простоя технологического оборудования. Суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии необходимости в приостановке производственного процесса в мясо-жировом цехе в период поломки запчастей. Мясокомбинат не подтвердил упущенную выгоду и не представил доказательств, что вся партия поставленных запчастей имела один производственный дефект. В итоге суд признал правомерным требование о взыскании только стоимости некачественных запчастей, в отношении остальных комплектующих и упущенной выгоды исковое заявление мясокомбината осталось без удовлетворения не только на уровне арбитражного суда, но и на уровне ВАС (Определение от 16.09.2008 N 11921/08).
 Неполадки в ходе эксплуатации оборудования. Поставщик реализует оборудование, производит его монтаж и наладку. Естественно, все перечисленные дополнительные услуги оплачивает покупатель, за что продавец предоставляет гарантию на работу поставленного и налаженного оборудования. В общем случае продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п. 1 ст. 476 ГК РФ). За недостатки товара на гарантии продавец отвечает в течение срока гарантии (п. 2 ст. 476 ГК РФ).
Данные правила установлены российским законодательством, однако в международных договорах и конвенциях можно найти аналогичные нормы, обусловленные обычаем делового оборота при совершении сделок купли-продажи (ч. 2 ст. 36 Конвенции). Кроме этого, иностранные поставщики могут продавать оборудование через российские компании, акционерами которых они являются. Тогда отношения выстраиваются между российскими компаниями, которые применяют нормы российского права.
Нередко бывает, что еще до истечения гарантийного срока оборудование начинает работать с перебоями. Производитель несет убытки, а поставщик начинает долгий процесс замены запчастей и устранения неполадок "налаженного" оборудования. Если гарантийный сервис поставщика так и не приводит к нормальной работе оборудования, у покупателя есть два пути: ждать, когда поставщик, предоставивший гарантию, устранит неполадки, или направить претензию о расторжении договора купли-продажи. Если выбирается последний вариант, то нередко дальнейший сценарий развивается в суде, куда обращается покупатель за защитой прав.
В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ДВО от 25.09.2007 N Ф03-А73/07-1/2939, неисправным оказалось оборудование для производства макаронных изделий. Чтобы выяснить, кто виноват в данной ситуации - покупатель, который эксплуатировал оборудование, или продавец, который его устанавливал и налаживал, потребовались экспертные заключения. Независимые эксперты указали, что макаронное оборудование имеет неустранимые недостатки, не позволяющие использовать его по назначению, и они не могут быть устранены без несоразмерных расходов и затрат времени со стороны покупателя. Это дает последнему право требовать возмещения стоимости поставленного продавцом некачественного оборудования.
Камень преткновения - НДС
Наиболее проблемным налогом при заключении договоров на поставку оборудования является НДС. Объектом налогообложения считается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Если российская организация закупает оборудование у иностранного поставщика, при этом и поставщик, и имущество находятся за границей, у обеих сторон договора не возникает налоговых обязательств по НДС (имущество в момент отгрузки находится за пределами РФ). Однако, если имущество ввозится на территорию РФ, его необходимо обложить НДС. Объектом налогообложения будет не реализация, а ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом ввоз не любого оборудования облагается налогом, список имущества, ввоз на территорию РФ которого освобождается от обложения НДС, поименован в ст. 150 НК РФ.
В предыдущей редакции п. 7 ст. 150 НК РФ (до вступления в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) от обложения налогом освобождался ввоз в РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Согласно действующей редакции п. 7 ст. 150 НК РФ (после вступления в силу названной нормы Закона) не облагается НДС технологическое оборудование (комплектующие и запчасти), аналоги которого не производятся в РФ. Одно условие - оборудование должно быть включено в специальный перечень.
В Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372, перечислены различные виды оборудования (для разных отраслей и сфер деятельности), предприятие пищпрома заинтересуют следующие виды ввозимого в РФ и необлагаемого оборудования <2>:
- для виноделия, производства сидра, фруктовых соков или аналогичных напитков (код ТН ВЭД 8435 10 000 0);
- для производства макарон, спагетти и аналогичной продукции (8438 10 900 0);
- сахарной промышленности (код 8438 30 000 0);
- пивоваренной промышленности (код 8438 40 000 0);
- для переработки чая и кофе (код 8438 80 100 0);
- для приготовления и производства напитков (код 8438 80 910 0);
- для фасования напитков в бутылки, банки при избыточном давлении, закупорки, этикетирования бутылок производительностью не менее 30000 бутылок или банок в час (код 8422 30 000 3);
- смесители, месильные машины и мешалки (код 8477 80 930 0);
- для экстрагирования или приготовления животных или нелетучих растительных жиров или масел (код 8479 20 000 0).
--------------------------------
<2> Для целей налогообложения ввозимое имущество определяются исключительно кодами ТН ВЭД, наименование оборудования приведено только для удобства пользования.
Перечень поименованного технологического оборудования вступил в силу с мая 2009 г. (Письмо ФТС России от 30.06.2009 N 01-11/29792). До этого момента технологическое оборудование и запасные части к нему, аналоги которых не производятся на территории РФ, ввезенные на территорию РФ после 01.01.2009, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 26.01.2009 N 03-07-03/21). Кроме этого, измененная редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу с 01.01.2009, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором Правительством РФ утвержден Перечень необлагаемого оборудования. Налоговый период по НДС - квартал (ст. 163 НК РФ). В связи с этим освобождение по ввозимому на территорию РФ технологическому оборудованию применяется с начала следующего налогового периода (с июля 2009 г.), следующего за периодом вступления Перечня необлагаемого оборудования в силу (Письмо ФТС России от 30.06.2009 N 01-11/29792).
И еще: Перечень оборудования обширен, но не все предприятия не всех отраслей пищевой промышленности могут найти в нем свое оборудование. Тот, кто не может воспользоваться освобождением, обязан уплатить таможенный НДС при ввозе оборудования.
Нюансы сотрудничества с иностранным партнером
При приобретении сложного технологического оборудования, в отличие от покупки товаров, между поставщиком и покупателем устанавливается долгосрочное сотрудничество. Дорогостоящая техника требует не только доставки и установки, но и монтажа, наладки для пуска в эксплуатацию. В процессе эксплуатации оборудования возникает потребность в обслуживании и текущем ремонте, провести которые на должном уровне могут специалисты производителя (поставщика) оборудования. При этом сервисное обслуживание нередко осуществляется в рамках контракта на поставку и обслуживание оборудования.
Заключая контракт, иностранный поставщик оборудования выступает как нерезидент РФ, а предприятие промышленности - как резидент РФ. Резидент исполняет все требования законодательства, нерезидент - только те условия, которые не противоречат нормам международного права и достигнутым двусторонним договоренностям. Безусловно, стороны могут указать в договоре, какое право подлежит применению, но, как показывает практика, иностранные поставщики не торопятся соглашаться на условия работы по российскому законодательству, предпочитая нормы международного права. В договоре в основном закрепляются диспозитивные нормы, в то время как императивные нормы международного и российского права вряд ли можно изменить, в том числе условиями заключенного договора.
Если иностранная организация имеет хороший рынок сбыта и зарегистрированный на территории филиал, она через него осуществляет продажу и обслуживание своей продукции и руководствуется в основном нормами законодательства РФ.
Поставка оборудования напрямую из-за границы
Когда импортное оборудование ввозится из-за рубежа, оно облагается таможенными платежами, в числе которых таможенная пошлина, таможенный сбор, НДС, взимаемый при ввозе (ст. 318 ТК РФ). Если предприятие приобретает оборудование, ввоз которого освобожден от налогообложения, то ему достаточно уплатить таможенные платежи. Если же оборудование не включено в Перечень необлагаемого, организации придется еще исполнить роль налогового агента, заплатив налог в бюджет за иностранного партнера.
Пример 1. Пивоваренный завод приобрел линию розлива у иностранной компании, не зарегистрированной на территории РФ. Общая сумма оплаты по договору составляет 32 966 евро. Допустим, курс евро на дату перечисления денежных средств иностранному поставщику и дату принятия ГТД составляет 45,5014 руб/евро. Таможенный сбор составляет 5500 руб., а таможенная пошлина - 10% от таможенной стоимости.
В связи с тем что оборудование для пивоваренной промышленности входит в Перечень не облагаемого налогом технологического оборудования, при его ввозе таможенный НДС не уплачивается. Завод оплачивает только таможенный сбор и таможенную пошлину, которая составит 150 тыс. руб. (32 966 евро x 45,5014 руб/евро x 10%). Стоимость оборудования в рублевом эквиваленте - 1 500 000 руб. (32 966 евро x 45,5014 руб/евро).
В бухгалтерском учете пивоваренного завода будут сделаны следующие проводки:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦