Статья: спецодежда на транспортном предприятии. учет и налоги (преснякова е.в.) ("транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 4)

на автомобильном транспорте (п. п. 38, 44) <12>.
--------------------------------
<12> Утверждена Приказом Минфина России от 24.06.2003 N 153.
Таким образом, в бухгалтерском учете списание (погашение) стоимости спецодежды отражают записью: Дебет 20 (23, 25) Кредит 10-11 - списана на затраты стоимость (часть стоимости) спецодежды.
Ремонт и обслуживание
В соответствии с п. 29 Методических указаний по учету спецодежды затраты предприятия по ремонту и обслуживанию спецодежды включаются в расходы по обычным видам деятельности. Их списывают единовременно в том отчетном периоде, когда соответствующие работы (услуги) выполнены (оказаны), на счет 20 (23, 25) с кредита счетов 10 (в размере стоимости материалов, использованных при обслуживании спецодежды), 60 (в размере стоимости работ, услуг сторонних организаций по обслуживанию спецодежды), 23 (в размере суммы фактических затрат вспомогательных производств, если стирка, ремонт и прочее осуществляются собственными силами). Сдача работниками спецодежды для стирки, дезинфекции, ремонта производится материально ответственному лицу по ведомости, а затем по этой же ведомости работники получают одежду обратно (п. 66 Методических указаний по учету спецодежды).
Более детально вопросы организации на транспортном предприятии стирки, чистки и ремонта регламентируются соответствующими нормативными актами по охране труда. Так, в Межотраслевых правилах по охране труда на автомобильном транспорте, приведенных в Приложении к Постановлению Минтруда России от 12.05.2003 N 28, говорится, что для стирки, химчистки и ремонта спецодежды на предприятии могут работать прачечная и отделения химчистки с помещениями для ремонта спецодежды. Возможен и другой вариант - заключение договоров со сторонними организациями на проведение стирки, химчистки и ремонта спецодежды (п. 11.7 указанных Правил). Стирка и химчистка спецодежды производятся организацией за ее счет по графику в сроки, устанавливаемые с учетом производственных условий. На это время работникам должны выдаваться сменные комплекты. В общих случаях стирку спецодежды следует производить при сильном загрязнении один раз в шесть дней, при умеренном - один раз в 10 дней (п. 11.8 Правил).
К слову, не так давно на рынке появилась такая услуга, как аренда спецодежды. В стоимость услуг по сдаче одежды в аренду входит и стирка. Предприятие просто сдает комплект СИЗ в стирку, а взамен получает чистый, и так по кругу.
Возврат спецодежды на склад и ее повторная выдача
Спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату при увольнении, переводе в той же организации на другую работу, для которой спецодежда, спецобувь не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков носки СИЗ взамен получаемых новых (п. 64 Методических указаний по учету спецодежды).
Рассмотрим по отдельности две ситуации.
1. Спецодежда сдана на склад по истечении срока носки взамен новой. В бухгалтерском учете записи не производят, поскольку стоимость спецодежды полностью отнесена на затраты. Пометки о возврате изношенной спецодежды делают в аналитических оборотных ведомостях, складских документах и личных карточках работников.
Несмотря на то что по истечении срока носки синтетический учет спецодежды прекращается, ее аналитический учет продолжают вести до момента фактического физического выбытия предметов спецодежды. В Методических указаниях по учету спецодежды (п. п. 30, 31) перечислены случаи, когда такое выбытие имеет место. Это продажа, безвозмездная передача (за исключением договора безвозмездного пользования), списание при моральном и физическом износе, ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в виде вклада в уставный капитал других организаций. Самая распространенная причина выбытия спецодежды - ее непригодность к дальнейшему использованию или невозможность (нецелесообразность) восстановления. Повторимся, определение непригодности и решение вопроса о списании спецодежды осуществляются в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией. Основанием для прекращения аналитического учета негодной спецодежды будет оформленный комиссией и подписанный руководителем акт на списание объектов спецодежды.
Если спецодежда и по истечении срока носки годна для дальнейшего использования, ее можно привести в порядок (с помощью стирки, чистки, дезинфекции, дегазации, дезактивации, обеспыливания, обезвреживания и ремонта) и снова выдавать работникам (п. 19 Правил обеспечения работников СИЗ). Пригодную для дальнейшего использования спецодежду материально ответственное лицо должно сдать на склад, оформив приходный ордер (форма N М-4) в двух экземплярах.
При повторной выдаче работнику спецодежды, нормативный срок носки которой вышел, в личной карточке получателя производится запись с пометкой "б/у" ("бывшая в употреблении") без указания срока носки (до полного физического износа).
В качестве отступления: на практике предметы спецодежды, списанные с балансового учета, выдают практикантам, ученикам либо постоянным работникам взамен утраченных предметов одежды или на время ремонта отдельных предметов, а также работникам, временно переведенным на работу по другой профессии или должности, для которых такая спецодежда предусмотрена нормами (на время выполнения работы). Словом, за счет выслуживших установленные сроки носки предметов спецодежды создается подменный фонд. Постоянным же работникам, если есть такая возможность, как правило, выдают новую амуницию.
2. Спецодежда сдана на склад в связи с увольнением или сменой характера работы. В этих случаях соответствующие записи делают не только в документах по складу, аналитических ведомостях и личных карточках, но и на счетах бухгалтерского учета: Дебет 10-10 Кредит 10-11 - отражена остаточная стоимость спецодежды, возвращенной на склад. На время нахождения спецодежды на складе списание ее стоимости приостанавливается.
При повторной выдаче данной спецодежды другому работнику делается обратная проводка, в личной карточке ставится пометка "б/у" и указывается оставшийся срок носки изделия (время хранения спецодежды на складе в срок носки (эксплуатации) не засчитывается). Может возникнуть вопрос: не должна ли в рассматриваемой ситуации инвентаризационная комиссия установить новый срок носки предмета с учетом степени его изношенности? В нормативных документах по бухгалтерскому учету, которыми должны руководствоваться предприятия, оказывающие транспортные услуги, подобных указаний нет. Хотя бюджетным учреждениям здравоохранения предписано поступать именно так <13>.
--------------------------------
<13> См. Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утв. Минздравсоцразвития.
После выдачи спецодежды другому работнику списание ее стоимости возобновляется.
Списание с бухгалтерского учета
Стоимость объекта спецодежды, который выбывает или не используется в деятельности транспортного предприятия, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 30 Методических указаний по учету спецодежды).
Доходы и расходы от списания объектов спецодежды с бухгалтерского учета подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 33 Методических указаний по учету спецодежды, п. п. 19, 96 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте). В частности, при досрочном выбытии спецодежды (по причине нормального износа, в связи с продажей и т.д.) ее остаточная стоимость списывается с субсчета 10-11 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. Инструкцию по применению Плана счетов к счету 10 "Материалы").
Если причина выбытия объекта спецодежды - его продажа, предприятие должно признать в составе прочих доходов выручку в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи (п. п. 32, 33 Методических указаний по учету спецодежды).
Отдельный порядок предусмотрен Методическими указаниями по учету спецодежды для списания предметов спецодежды, в отношении которых выявлена недостача, а также пришедших в негодность, выбывших вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций (п. п. 39, 40). Записи на счетах бухгалтерского учета будут такими: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-10 - списана фактическая себестоимость спецодежды, недостача которой выявлена на складе, либо Дебет 94 Кредит 10-11 - списана остаточная стоимость спецодежды, недостача которой обнаружена в эксплуатации. В зависимости от причин потерь фактическая себестоимость или остаточная стоимость спецодежды подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов (п. 41 Методических указаний по учету спецодежды). Нельзя забывать, что при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи и в ряде иных случаев проводится обязательная инвентаризация спецодежды в общем порядке, предусмотренном для инвентаризации запасов (п. п. 21 - 35 Методических указаний по учету МПЗ).
Выбытие спецодежды, в том числе и досрочное, можно оформлять актом выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-4), актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-8) или другими самостоятельно разработанными с учетом требований Закона N 129-ФЗ формами первичных документов. При использовании в организации забалансового учета объектов спецодежды их выбытие в качестве объекта учета отражается также по забалансовому счету (по фактической себестоимости).
Оприходование ветоши и деталей от разборки спецодежды
В присутствии комиссии списанная на основании акта спецодежда разбирается (режется, рвется и т.д.) за изъятием годных деталей и частей (пп. "е" п. 35 Методических указаний по учету спецодежды). Что-то пойдет на ремонт эксплуатируемой одежды, что-то может использоваться как ветошь для уборки помещений.
Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. На ценности, полученные от разборки списанных объектов по нескольким актам, может быть выписана одна накладная, в которой дается ссылка на все акты о списании. Комиссия с обязательным участием представителя бухгалтерской службы производит оценку ценностей, полученных от разборки списанных объектов. В бухгалтерском учете на сумму данной оценки производится запись: Дебет 10 Кредит 91-1.
Налогообложение
Налог на прибыль. В налоговом учете списание стоимости спецодежды проводится иначе, чем в бухгалтерском. Спецодежда стоимостью менее 20 000 руб. и со сроком полезного использования менее года включается в состав материальных расходов, которые являются косвенными расходами и подлежат единовременному списанию в момент отпуска работникам (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148). Спецодежда стоимостью свыше 20 000 руб. и со сроком службы более 12 месяцев попадает в состав амортизируемого имущества. Ее стоимость погашается путем амортизации, которая исчисляется одним из двух методов - линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/244).
Основной вопрос, который встает перед бухгалтером: можно ли отнести на налоговые расходы стоимость СИЗ, выданных по улучшенным по сравнению с типовыми нормами выдачи? Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет признать в составе материальных расходов стоимость спецодежды и иных СИЗ, предусмотренных законодательством РФ, и не уточняет, касается ли сделанная оговорка случаев выдачи СИЗ или норм их выдачи. Минфин дал непонятной формулировке однозначную трактовку: нормы, предусмотренные законодательством, - это значит установленные работодателем с учетом ст. 221 ТК РФ (Письма от 14.11.2007 N 03-03-05/254, от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). Впрочем, существуют разъяснения столичных налоговиков (Письма от 15.01.2009 N 19-12/001813, от 03.07.2008 N 20-12/063172), противоречащие выводам Минфина и невыгодные для налогоплательщиков, заботящихся о работниках: в УФНС по г. Москве считают, что расходы на спецодежду признаются в пределах законодательно установленных норм. Есть примеры судебных решений, разделяющих данную позицию <14>. Стоит ли брать их в расчет, решать налогоплательщику. Мы полагаем, что работодатель вправе следовать разъяснениям Минфина и учитывать затраты на приобретение СИЗ в полной сумме, в том числе и сверх типовых норм. Еще один веский довод в пользу правильности позиции финансистов: если согласиться с тем, что расходы на приобретение СИЗ должны нормироваться, следует одновременно согласиться и с тем, что это условие должно в равной степени касаться любых СИЗ независимо от их стоимости. Однако СИЗ стоимостью более 20 000 руб., отвечающие критериям признания основных средств, в налоговом учете будут амортизироваться. А в отношении СИЗ - амортизируемого имущества никаких ограничений для полного признания расходов уж точно не действует.
--------------------------------
<14> Постановление ФАС СКО от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008.
Единый социальный налог. Объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Стоимость СИЗ не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН. Такой вывод Минфин делает вне зависимости от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников спецодеждой и другими СИЗ, в том числе и по нормам, установленным работодателем (Письмо от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128).
Налог на доходы физических лиц. Если спецодежда и иные СИЗ выдаются работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходят в собственность работника, экономической выгоды (дохода), а следовательно, объекта обложения НДФЛ не возникает (Письма Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). В данном случае не имеет никакого значения, предусмотрена выдача СИЗ для работников данных профессий и должностей или нет. Кроме того, спецодежда - это не вознаграждение сотрудников за выполненные ими трудовые обязанности, не доход, полученный работниками в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Она выдается им в пользование только на время выполнения трудовых обязанностей (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2008 N А56-27963/2007).
Налог на добавленную стоимость. Поскольку спецодежда и иные СИЗ передаются работнику только на время выполнения им обязанностей, реализации (передачи права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе) не происходит, объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <15>. В то же время перед налогоплательщиком может встать следующий вопрос: нужно ли начислять НДС, если при увольнении сотрудник в установленном