Статья: Сложные вопросы налогообложения выплат по договорам передачи авторских прав (Климова М.А.) ("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2010, n 6)

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2010, N 6
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ ПО ДОГОВОРАМ
ПЕРЕДАЧИ АВТОРСКИХ ПРАВ
 Включение вознаграждений правообладателям в расходы в налоговом учете. Организация, приобретающая авторские права, относит расходы на затраты в целях налогообложения прибыли.
Право на произведение, отвечающее критериям п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ), считается нематериальным активом в целях налогообложения. Как следует из формулировок этого пункта, нематериальным активом может быть только исключительное право на произведение, которое приобретается по договору отчуждения исключительного права (ст. ст. 1234, 1285 Гражданского кодекса РФ) или принадлежит работодателю при создании сотрудником служебного произведения (ст. 1295 ГК РФ). Срок использования права должен быть свыше 12 мес., объект должен обладать способностью приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход).
Стоимость нематериального актива будет амортизироваться и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия в отношении нематериальных активов не применяется.
Если характер использования права на произведение не отвечает определению нематериального актива, выплаты правообладателю следует трактовать как текущие расходы, связанные с производством и реализацией. Так, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности относятся к прочим расходам на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если автор - штатный сотрудник, то гонорар относят к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
В отношении вознаграждений штатным авторам важно учесть, что авторское вознаграждение за произведение, созданное в рамках исполнения трудовых обязанностей, можно будет признать в расходах, только если возможность выплаты гонорара предусмотрена трудовым договором с автором (журналистом, корреспондентом, фотографом, графиком и т.п.): согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (Письмо ФНС России от 31.10.2005 N ММ-8-02/326).
Исходя из положений ст. 318 НК РФ, авторский гонорар, отражаемый по статье "Оплата труда", может считаться элементом прямых затрат в налоговом учете издателя, если такой подход отражен в его учетной политике.
 Исполнение российским издателем обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплатах иностранным правообладателям. Статьи 309 - 312 НК РФ определяют особенности налогообложения в РФ доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, возлагаются на организацию, выплачивающую доходы иностранной организации, - налогового агента.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Во всех случаях выплаты таких доходов (за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ). Об этом говорится в пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ) от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль и удерживаемым у источника выплаты в РФ, относятся доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Это правило относится как к роялти, так и к паушальному платежу.
Налог на прибыль для рассматриваемых иностранных организаций установлен в размере 20% от налоговой базы (см. п. 2 ст. 284 НК РФ), а зачисляется он полностью в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).
При определении цены издательского договора необходимо учитывать эту ставку исходя из того, какую именно сумму российская компания намерена перечислить иностранному правообладателю.
В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ (Инструкция по заполнению этой формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275). Согласно Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. В случае освобождения доходов иностранной организации от налога на прибыль в РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы названного расчета (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3476).
Пункт 3 ст. 310 НК РФ содержит крайне важную оговорку: в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым такое соглашение заключено (см. Письма Минфина России от 11.02.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.07.2009 N 16-15/058512).
Речь идет о многочисленных двусторонних договорах (соглашениях, конвенциях), подписанных Россией с разными странами мира. При применении соглашения необходимо обращать внимание на то, ратифицировано ли оно (подобные документы действуют не с момента подписания, а именно с момента ратификации).
Применение механизмов предотвращения двойного налогообложения иностранных организаций в России затруднено многочисленными (в том числе противоречащими нормам международного права) бюрократическими процедурами и активным противодействием налоговых органов.
Тем не менее, если иностранный правообладатель до даты выплаты дохода представит налоговому агенту в РФ документ, подтверждающий его постоянное местопребывание в стране, с которой у России действует договор об избежании двойного налогообложения, налог на прибыль не удерживается в РФ или удерживается по пониженной ставке (в зависимости от условий означенных договоров) (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Документ этот принято называть сертификатом постоянного местопребывания.
Сертификат постоянного местопребывания представляет собой справку, выдаваемую и заверенную компетентным органом иностранного государства, подтверждающую статус иностранного лица в его стране.
Справка должна содержать примерно следующий текст: "Подтверждается, что организация... (наименование организации) является (являлась) в течение... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) в смысле Соглашения... (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и... (указывается иностранное государство)".
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, определяемых международными договорами, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный или финансовый год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.
Какой именно орган иностранного государства является "компетентным" для выдачи сертификатов постоянного местопребывания, определяется условиями каждого из договоров об избежании двойного налогообложения.
Например, Соглашение от 15.11.1995 между РФ и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал называет компетентным органом Швейцарии Директора Федерального налогового управления или его уполномоченного представителя (пп. "h" п. 1 ст. 3), а в Украине таким органом является Минфин или уполномоченный им представитель (пп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. В Беларуси право подтверждения постоянного местопребывания резидентов Республики Беларусь предоставлено инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту регистрации юридического лица и проживания физического лица (Письмо ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/636@). Уполномочены подписывать такой документ начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, подписи заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции.
Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства налоговый орган или налоговый агент может обратиться за получением разъяснений в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России - орган, уполномоченный Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.
Пункт 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, содержит еще несколько важных правил:
- сертификат постоянного местопребывания представляется иностранной организацией налоговому агенту, ни сама иностранная организация, ни налоговый агент не должны представлять сертификат или его копию налоговым органам в целях получения согласия на неудержание налога (удержание по сниженной ставке);
- налоговому агенту может быть представлен не оригинал сертификата, а его нотариально заверенная копия;
- такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (это объясняется тем, что данный показатель в большинстве международных соглашений не является, по крайней мере, единственным определяющим место пребывания лица, см. Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3476).
По мнению российских налоговых и финансовых органов, а также по мнению ВАС РФ, сертификаты постоянного местопребывания требуют легализации путем проставления на них апостиля. Апостиль - это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 г.
В 2005 г. ФНС и Минфин России высказывались за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (Письма ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07).
Впоследствии Минфин России пояснил, что проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Белоруссия, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии и ряда других (см. Письма Минфина России от 22.02.2006 N 03-08-05, от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141, от 03.12.2008 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/2, от 16.05.2008 N 03-08-05, ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, УФНС России по г. Москве от 09.06.2009 N 16-15/058821, от 24.03.2009 N 16-15/026493, от 25.11.2008 N 19-12/109890).
Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке (следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05).
Управление ФНС России по г. Москве поясняет: если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает сертификатом, подтверждающим нерезидентство иностранной организации, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты (Письма от 18.04.2008 N 20-12/037672, от 23.01.2006 N 20-12/3476).
Статья 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов предусматривает штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Применительно к наложению штрафа на налогового агента в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать Постановление ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06, согласно которому условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие у иностранного налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории РФ через налогового агента.
Пример