Статья: Сложные вопросы налогообложения выплат по договорам передачи авторских прав (Климова М.А.) ("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2010, n 6)

фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" одной из составляющих объекта обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по:
- договорам авторского заказа;
- договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;
- издательским лицензионным договорам;
- лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Формулировка Закона означает, что взносы начисляются не только с авторского гонорара как такового, но и с выплат иным правообладателям - физическим лицам, так как только договор авторского заказа может быть заключен исключительно с автором, а договоры отчуждения исключительного права и лицензионные договоры (как исключительной, так и неисключительной лицензии) могут быть заключены как с авторами, так и с их наследниками, иными лицами, которым автор уступил свое право.
Ранее применительно к ЕСН Минфин России неоднократно разъяснял, что выплаты таким лицам не следует считать вознаграждениями по авторским договорам в контексте гл. 24 НК РФ и не нужно облагать налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование (см. Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-02/48, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/62, от 03.07.2008 N 03-04-07-02/13).
В соответствии со ст. 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами. Автору произведения принадлежат такие права, как исключительное право на произведение, право авторства, право автора на имя, право на неприкосновенность произведения, право на обнародование произведения.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 1283 ГК РФ исключительное право на произведение, охраняемое авторским правом, переходит по наследству.
Это значит, что по наследству переходят имущественные права, которые включают исключительные права на использование произведения (право на воспроизведение, распространение и др.), а также право на распоряжение им.
В силу ст. 1285 ГК РФ автор или иной правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права по договору об отчуждении исключительного права на произведение.
Тогда уже приобретатель станет правообладателем и сможет распоряжаться этим исключительным правом любым законным образом (ст. ст. 1229, 1233 ГК РФ). Он может отчуждать его по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставлять другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Таким образом, доход любого правообладателя - физического лица (в том числе наследника автора), получающего вознаграждение по договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору или лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, начиная с 2010 г. подлежит обложению социальными страховыми взносами в общем порядке - так же как облагается вознаграждение, начисляемое самому автору (производятся отчисления в ПФР, ФФОМС и ТФОМС; в ФСС взносы не начисляются на основании пп. 2 п. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).
С 2010 г. суммы выплат и иных вознаграждений по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, не облагаются социальными страховыми взносами на основании пп. 15 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.
В то же время никаких других льгот в отношении выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства по авторским договорам не предусмотрено, поэтому вознаграждения, выплачиваемые проживающим за границей иностранцам по договору отчуждения права или лицензионному договору, облагаются взносами в общем порядке (кроме отчислений в ФСС). Аналогично формируется база по выплатам в пользу иностранных правообладателей, временно или постоянно проживающих в РФ.
Пример 3. Португальский наследник советского поэта получает роялти от издателя его стихов. С суммы начисляемого вознаграждения в 2010 г. необходимо рассчитывать и уплачивать взносы в ПФР по ставке 20%, в ФФОМС - по ставке 1,1% и в ТФОМС - по ставке 2%. То, что гражданин Португалии проживает не в РФ, не претендует на пенсионное обеспечение и медицинское обслуживание в России, значения не имеет.
На социальные страховые взносы договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются.
В п. 7 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ также предполагается, что сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, определяется как сумма доходов, полученных по такому договору, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (см. таблицу).
Нормативы затрат
----------------------------------------------------T---------------------¬
¦ Наименование ¦ Нормативы затрат, ¦
¦ ¦ в процентах суммы ¦
¦ ¦ начисленного дохода ¦
+---------------------------------------------------+---------------------+
¦Создание литературных произведений, в том числе для¦ 20 ¦
¦театра, кино, эстрады и цирка ¦ ¦
+---------------------------------------------------+---------------------+
¦Создание художественно-графических произведений, ¦ 30 ¦
¦фоторабот для печати, произведений архитектуры ¦ ¦
¦и дизайна ¦ ¦
+---------------------------------------------------+---------------------+
¦Создание научных трудов и разработок ¦ 20 ¦
L---------------------------------------------------+----------------------
При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Следует обратить внимание на то, что вычет действует только по договорам гражданско-правового характера. Если штатный автор получает гонорар на основании трудового договора, вычет при начислении взносов не используется.
Имеется еще одно значимое для издателя новшество 2010 г. в рассматриваемой области: изменен порядок начисления взносов в отношении авторских экземпляров, передаваемых по договору.
Авторские экземпляры традиционно являются бонусом, а не частью авторского гонорара и передаются автору за счет собственных средств издательства (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако источник выплаты для исчисления социальных страховых взносов в 2010 г. уже не имеет значения, поэтому социальные страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС необходимо начислять и с бесплатных авторских экземпляров, выдаваемых на основании договора не только в качестве натуральной части гонорара, но и в дар автору. При этом сами взносы включаются в расходы издателя в налоговом учете (Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137).
Представляет интерес порядок оценки авторских экземпляров для целей начисления страховых взносов, установленный п. 6 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ: при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.
Это совершенно непривычный подход. Налоговый кодекс РФ в подобных обстоятельствах предполагает оценку товара по рыночной стоимости, а не по договорной.
Тем не менее если в договоре будет, например, указано, что авторские экземпляры передаются безвозмездно, а стоимость каждого составляет 1 руб. (в том числе НДС), то для целей исчисления взносов будет правомерно принять именно такую оценку, а вот для целей уплаты НДС и НДФЛ нужно будет исходить из отпускной цены издательства (в том числе НДС), так как это рыночная стоимость товара (п. 2 ст. 154 и п. 1 ст. 211 НК РФ).
Согласно п. 22 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (с изм. от 05.10.2006) "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации" на вознаграждения, выплачиваемые гражданам по авторским договорам, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не начисляются. Вместе с тем авторские вознаграждения, включаемые в оплату труда штатных работников, подлежат обложению названными взносами.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (с изм. от 05.10.2006).
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-08-05.
6. Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144.
7. Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137.
8. Письмо Минфина России от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833.
9. Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359.
10. Приказ МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
11. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058512.
М.А.Климова
К. э. н.,
доцент,
независимый консультант
по налогообложению
Подписано в печать
19.05.2010