Статья: Сложные вопросы налогообложения выплат по договорам передачи авторских прав (Климова М.А.) ("Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2010, n 6)

1. Российская организация выплачивает роялти иностранным организациям - резидентам Канады и Испании.
Порядок налогообложения доходов от авторских прав и лицензий между российской и иностранными организациями, в данном случае резидентами Канады и Испании, регламентируется ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995 и ст. 12 "Роялти" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998.
В соответствии с положениями вышеуказанных статей доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут подлежать налогообложению в этом другом государстве.
Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают (в данном случае - в России), и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель фактически имеет право на доходы от авторских прав и лицензий, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий в случае с канадской компанией и 5% - в случае с испанской.
Таким образом, российская организация является в отношении доходов в виде роялти налоговым агентом и несет ответственность за удержание налога на прибыль организаций - нерезидентов РФ у источника выплаты по вышеуказанным ставкам.
Если по тем или иным причинам удержание налога на прибыль с нерезидента произведено, а затем подтверждено право на освобождение от налога или право на налогообложение по пониженным ставкам, иностранная организация может претендовать на возврат излишне уплаченных сумм при условии представления следующих документов (п. 2 ст. 312 НК РФ):
- заявления на возврат удержанного налога по форме, установленной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 (в ред. Приказа ФНС России от 21.10.2008 N ММ-3-3/478@) (Инструкция по заполнению заявления утверждена Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259);
- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте РФ в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
 Обложение выплат правообладателю НДС. Применительно к НДС заслуживают комментария два момента.
Во-первых, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача автору авторских экземпляров признается реализацией в целях налогообложения НДС как передача права собственности на безвозмездной основе.
Налог рассчитывается исходя из рыночной цены издания (отпускной издательской цены) и действующей налоговой ставки (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Во-вторых, при взаимоотношениях с иностранными контрагентами необходимо определить, является ли операция по распоряжению правами на произведение объектом обложения налогом на добавленную стоимость. С учетом положений пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Таким образом, если российский издатель приобретает права у иностранного правообладателя, объект налогообложения налицо.
Если же российская компания передает авторские права иностранному покупателю, НДС не начисляется.
Пример 2. Организация оказывает населению услуги по продаже текстов литературных произведений через сеть Интернет: за определенную плату позволяет абонентам скачивать тексты, на которые организация обладает правами, с помощью мобильной связи. Указанные услуги оказываются как на территории РФ, так и за ее пределами, в частности для абонентов Украины.
Местом реализации услуг по передаче прав на воспроизведение текстов литературных произведений через сеть Интернет, оказываемых российской организацией иностранным физическим лицам, территория Российской Федерации не признается, соответственно, такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Разъяснения по данному вопросу даны в Письме Минфина России от 03.02.2010 N 03-07-08/28.
 Уплата НДФЛ по договорам передачи авторских прав. Издатель обычно нисколько не сомневается, что по договору с автором или иным правообладателем он выступает в качестве налогового агента. Налог на доходы физических лиц удерживается, автору зачастую предоставляется профессиональный налоговый вычет.
Однако не все в этой области однозначно.
Дело в том, что пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009, предусматривает, что физические лица, получившие доход от продажи имущественных прав, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.
Это означает, что налогоплательщик-правообладатель, уступающий исключительное право на произведение по договору отчуждения (именно этот договор предполагает переход прав на произведение в полном объеме приобретателю такого права), самостоятельно уплачивает НДФЛ, начиная с вознаграждений, полученных в 2009 г., Налоговый кодекс РФ не делает исключений в зависимости от стороны договора: сам ли это автор или его наследник, иное физическое лицо (см. Письма Минфина России от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833, от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359, в которых ситуация разобрана на примере наследников автора).
В отношении вознаграждений по договору отчуждения исключительного права на произведение налоговый агент отсутствует. Статья 24 НК РФ определяет, что налоговый агент - это то лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Но п. 2 ст. 226 ясно указывает, что НДФЛ удерживается налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Процедуры добровольного исполнения функций налогового агента НК РФ не предусматривает.
Таким образом, формально НДФЛ, удержанный источником выплаты по договору отчуждения, не может рассматриваться как уплаченный налогоплательщиком без нарушений. Нельзя применить п. 2 ст. 228 НК РФ, который предполагает, что общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Налогоплательщику в случае возникновения конфликта с налоговым органом придется заботиться о зачете удержанных псевдоналоговым агентом сумм в счет уплаты НДФЛ.
Кроме того, как указано в п. 3 ст. 228, в случае получения доходов по договорам отчуждения исключительного права на произведение налогоплательщик (автор, его наследник, иной правообладатель) обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Норма п. 4 ст. 229 НК РФ о том, что налогоплательщик вправе не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, не сработает, так как издатель не является налоговым агентом.
Сомнительно и право на предоставление профессионального налогового вычета путем подачи письменного заявления издателю. Ведь в ст. 221 НК РФ речь идет о получении вычета также через налогового агента. При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предлагается получать при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
Таким образом, налоговый орган не будет иметь претензий к издателю, так как тот "перевыполнил" свои обязанности, но у самого автора (правообладателя) может сложиться весьма некомфортная ситуация, как минимум сопряженная с необходимостью уточнения налогового платежа в налоговой инспекции по месту его жительства.
Особо подчеркнем: перечисленные проблемы не возникают при заключении издательского лицензионного договора, так как он не сопряжен с продажей имущественного права. С сумм вознаграждений, получаемых правообладателями по лицензионным договорам, предусматривающим предоставление права на использование произведения в установленных договором пределах, НДФЛ исчисляется и уплачивается в общем порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ, т.е. налоговым агентом.
Имеется также особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ).
По разъяснениям Минфина России, данный подпункт распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании этого подпункта наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (Письма Минфина России от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833, от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359, ФНС России от 02.12.2009 N ШС-17-3/216@).
Что касается сумм вознаграждений, получаемых наследниками авторов после принятия наследства как обладателями исключительных прав на произведения, применяется описанный выше порядок налогообложения: с выплат по договорам отчуждения наследник платит налог самостоятельно, а с выплат по лицензионным договорам - через налогового агента, которым выступает лицензиат.
 Выплаты иностранным правообладателям - физическим лицам. НДФЛ. Если иностранный автор (иной правообладатель) - гражданин является нерезидентом РФ в контексте п. 2 ст. 207 НК РФ, то НДФЛ будут облагаться только его доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).
Подпункт 3 п. 1 ст. 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, к доходам от источников в РФ.
Доход нерезидента по лицензионному издательскому договору подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 30%.
В то же время п. 2 ст. 232 "Устранение двойного налогообложения" НК РФ предусмотрено, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий иностранный налогоплательщик через своего налогового агента должен представить в налоговый орган по месту учета налогового агента:
а) официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (это - сертификат постоянного местопребывания, оформляемый физическим лицом в порядке, идентичном вышеописанному, применительно к налогу на прибыль);
б) документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
В то же время в соответствии с пп. 3 и 9 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам от источников за пределами РФ, в частности, относятся:
а) доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав;
б) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.
К таким иным доходам следует причислить и вознаграждение за уступку исключительного права на произведение по договору отчуждения, заключенному с иностранным правообладателем. Ведь отчуждение не есть разновидность использования авторского права: договор предполагает полный переход права.
Таким образом, если иностранный автор (иной правообладатель - физическое лицо) проживает за рубежом и способен подтвердить свой статус нерезидента, то при получении дохода от отчуждения авторских прав объекта налогообложения в Российской Федерации не возникает и российский издатель не исчисляет и не удерживает НДФЛ с суммы, выплачиваемой по договору (см. Письмо Минфина России от 16.12.2008 N 03-04-06-01/370).
 Уплата социальных страховых взносов с доходов правообладателя в 2010 г. С 2010 г. на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 25.11.2009) "О страховых взносах в Пенсионный