К вопросу о соотношении категорий субъект налогового права и субъект налогового правоотношения
НАЛОГОВОГО ПРАВА" И "СУБЪЕКТ НАЛОГОВОГО
ПРАВООТНОШЕНИЯ"
В.Ф.
ЕВТУШЕНКО
Евтушенко В.Ф., преподаватель
кафедры финансового права Академии
экономической безопасности МВД России.
В
юридической литературе достаточно долгое
время обсуждается вопрос о соотношении
понятий "субъект права", "субъект
правоотношения" и "участник
правоотношения". Ранее превалировала точка
зрения о тождественности понятий "субъект
права" и "субъект правоотношения". Ее
придерживались такие авторы, как Кечекьян
<1>, Н.И. Матузов <2>, В.М. Сырых <3>, А.Ф.
Черданцев <4>.
--------------------------------
<1> См.: Кечекьян С.Ф. Правоотношения в
социалистическом обществе. М., 1958. С. 84.
<2> См.: Теория государства и права: Курс
лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько.
2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004. С. 517 -
525.
<3> См.: Сырых В.М. Теория
государства и права: Учебник. 3-е изд.,
перераб. и доп. М.: Юридический Дом
"Юстицинформ", 2004. С. 314.
<4> См.:
Черданцев А.Ф. Теория государства и права:
Учебник. М.: Юристъ, 2003. С. 261.
Такие
правоведы, как В.Я. Бойцов <1>, М.В.
Карасева <2>, Р.О. Халфина <3>, Ц.А.
Ямпольская <4> полагают, что понятие
"субъект права" содержательнее, шире
понятия "субъект правоотношения".
--------------------------------
<1> См.: Бойцов В.Я.
Система субъектов советского
государственного права. Уфа, 1972. С. 32 - 36.
<2> См.: Карасева М.В. Финансовое
правоотношение. М.: Норма, 2001. С. 96.
<3>
См.: Халфина Р.О. Общее учение о
правоотношении. М., 1974. С. 115 - 116.
<4> См.:
Ямпольская Ц.А. Субъекты советского
административного права: Автореф. дис. ...
докт. юрид. наук. М., 1958. Т. 1. С. 112.
Ни понятие
"субъект права", ни понятие "участники
правоотношений" не раскрывает сущностную
характеристику их структуры.
Субъекты
права могут быть описаны через понятие
правосубъектности, которое отражает
способность людей и их объединений быть
субъектами правоотношений. Данная
категория представляет собой высший
уровень абстрагирования безотносительно к
конкретным правоотношениям и их видам и
характеризует тех или иных субъектов как
потенциальных носителей субъективных прав
и юридических обязанностей.
Понятие
"участники правоотношения", на наш взгляд,
отражает специфику конкретных субъектов во
вполне индивидуализированных общественных
отношениях, урегулированных правом. Данное
понятие соотносится с категорией "субъект
права" как единичное и общее. В конкретных
общественных отношениях проявляется
индивидуальный правовой статус их
участников, их определенные права,
обязанности и ответственность. То или иное
лицо не может быть участником
правоотношений без обладания свойством
правосубъектности, т.е. не будучи субъектом
права. С другой стороны, в категории
"субъект права" отражается специфика всех
конкретных участников правоотношений.
Промежуточное место среди данных понятий
занимает "субъект правоотношения", в
котором отражаются те особенности, которые
присущи участникам правоотношений.
Указанное понятие является родовым и
обладает совокупностью признаков,
описывающих возможность субъектов права
участвовать в тех или иных видах правовых
отношений. Таким образом, если категория
"субъект права" отражает общие свойства
всех участников правоотношений, то понятие
"субъект правоотношения" - особенные, а
"участник правоотношения" -
индивидуальные.
Эти основные
теоретические конструкции являются
необходимыми предпосылками для анализа
налогово-правовой литературы по данной
теме.
Так, В.А. Яговкина полагает, что
"под субъектами налогового правоотношения
необходимо понимать государство (в том
числе в лице своих органов) или
муниципальные образования и
налогоплательщиков как имеющих в этих
отношениях непосредственный имущественный
интерес. Остальные лица, вступающие в
налоговые отношения в том или ином
качестве, являются участниками налоговых
отношений" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Яговкина В.А. Налоговое
правоотношение: Теоретико-правовой аспект:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С.
97.
В данном случае автор необоснованно
применяет критерий разграничения
субъектов и участников налоговых
правоотношений в зависимости от
непосредственного имущественного
интереса. Имущественный интерес
проявляется в поведении управомоченной
стороны правоотношений, поэтому достаточно
спорным является признание наличия
собственного имущественного интереса у
налогоплательщиков. Их непосредственный
интерес заключается в том, чтобы у них не
возникло обязанности по уплате налогов, т.е.
в том, чтобы вообще не вступать в налоговые
правоотношения. Если данный интерес,
заключающийся в сохранении имущества
налогоплательщика, признать
непосредственным имущественным, то также
имущественным следует признать интерес
налогового агента, заключающийся в том,
чтобы не быть привлеченным к налоговой
ответственности за неисполнение своих
обязанностей. Более того, в таком случае
необходимо признать, что все субъекты,
которые могут быть привлечены к налоговой
ответственности, имеют имущественный
интерес в налоговых правоотношениях и,
следовательно, являются их участниками.
Тогда понятие участник налоговых
правоотношений вообще следует исключить из
налогово-правовой терминологии, что, на наш
взгляд, недопустимо. Кроме того, подобный
подход не согласуется со ст. 9 НК РФ, в
которой перечислены участники налоговых
правоотношений.
Р.А. Сергиенко при
анализе понятия "субъектов налогового
права" недостаточно четко отграничивает их
от понятия "участников налоговых
правоотношений" <*>. Данный исследователь
справедливо выделяет главное качество
субъекта права - правосубъектность. Вместе
с тем автор определяет субъекта
правоотношения как лицо, участвующее в
конкретном правоотношении, "реализующее
уже принадлежащие ему субъективные права и
обязанности" <**>. При таком понимании
субъект налогового правоотношения
рассматривается с точки зрения
индивидуальных особенностей его правового
положения и, следовательно,
отождествляется с понятием "участник
налогового правоотношения".
--------------------------------
<*> См.: Сергиенко
Р.А. Организация как субъект налогового
права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук.
Воронеж, 2003. С. 13 - 15.
<**> Там же. С.
14.
Как нами отмечалось ранее, субъект
правоотношения, в том числе и налогового,
характеризуется не индивидуальными, а
особенными признаками, которые являются
обобщением свойств конкретных их
участников. Таким образом, субъекты
налогового правоотношения выделяются в
зависимости от их роли в данных отношениях:
налогоплательщики, налоговые агенты,
свидетели и т.д. Участниками же налоговых
правоотношений являются конкретные
физические лица и организации, выступающие
в этих ролях.
Таким образом, субъектами
налоговых правоотношений являются
физические лица и организации, реализующие
в них свою специальную правосубъектность,
то есть участвующие в определенных видах
налоговых правоотношений.
Важнейшей
характеристикой субъектов правоотношений
выступает их правовой статус, основу
которого составляет правосубъектность.
Данное положение, разработанное в рамках
общей теории права, применимо и к налоговым
правоотношениям. Исследованию налоговой
правосубъектности посвящен достаточно
широкий круг статей, монографий и
диссертационных работ <*>. Несмотря на то
что многие важные вопросы налоговой
правосубъектности достаточно подробно
освещены в литературе, единого подхода к ее
пониманию не сложилось. В исследованиях
предлагаются разнообразные определения
данного понятия.
--------------------------------
<*> См.: Карасева М.В. Налоговое
законодательство и правосубъектность
физического лица // Хозяйство и право. 1996. N 7.
С. 97 - 105; Карасева М.В. С какого возраста
гражданин может быть субъектом налогового
правоотношения // Российская юстиция. 1996. N 6.
С. 42 - 43; Мышкин Б.В. Некоторые теоретические
аспекты содержания налоговой
правосубъектности // Государство и право.
2004. N 3. С. 91 - 94; Мышкин Б.В. Содержание
налоговой правосубъектности сторон
налоговых правоотношений // Государство и
право. 2004. N 5. С. 97 - 101; Винницкий Д.В. Субъекты
налогового права. М.: Норма, 2000. С. 14 - 26;
Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.:
Норма, 2001. С. 96 - 99; Пепеляев С.Г. Гражданин как
субъект финансового права: Автореф. дис. ...
канд. юрид. наук. М., 1991. С. 58 - 63; Гриценко В.В.
Гражданин как субъект налогового права в
Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд.
юрид. наук. Саратов, 1995. С. 101 - 125; Костикова
Е.Г. Правовой статус
налогоплательщиков-организаций: Автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 25 - 31;
Попов В.В. Банки как субъекты налогового
права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук.
Саратов, 1998. С. 35 - 39; Сергиенко Р.А.
Организация как субъект налогового права:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.
С. 34 - 41; Яговкина В.А. Налоговое
правоотношение: Теоретико-правовой аспект:
Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 99 -
102 и др.
Так, Д.В. Винницкий дает следующее
определение налоговой правосубъектности -
это "установленная нормами налогового
права способность быть носителем
юридических прав и обязанностей в сфере
организационно-имущественных и
организационных отношений по установлению,
введению и уплате налогов и сборов в пользу
государства (РФ, субъектов РФ) и (или)
муниципальных образований в целях
финансового обеспечения решения
общественных задач" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Винницкий
Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000.
С. 10.
Д.В. Винницкий отмечает, что
налоговая правосубъектность является
одним из видов отраслевой
правосубъектности <*>. Данная точка
зрения базируется на принятом за основу в
теории права традиционном делении
правосубъектности на общую, отраслевую и
специальную <**>. Отраслевая
правосубъектность представляет собой
возможность участвовать в правоотношениях,
предусмотренных отраслью права. На наш
взгляд, налоговая правосубъектность
является одним из видов подотраслевой
правосубъектности, так как налоговое право
является подотраслью финансового права
<***>.
--------------------------------
<*> См.:
Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.:
Норма, 2000. С. 10 - 11.
<**> См.: Алексеев С.С.
Общая теория права: В 2 т. Т. II. М.: Юрид. лит.,
1982. С. 144 - 145; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория
государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2001.
С. 393.
<***> См.: Химичева Н.И. Налоговое
право: Учебник. М., 1997. С. 43 - 44; Кучеров И.И.
Налоговое право России: Курс лекций. М.:
Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001.
С. 65 - 66.
В свою очередь, в рамках общего
понятия о налоговой правосубъектности
выделяется специальная правосубъектность
отдельных участников налоговых
правоотношений. Специфика налоговой
правосубъектности, на наш взгляд,
заключается в том, что ни один из участников
налоговых правоотношений не обладает
универсальной правосубъектностью. Это
обусловлено тем, что налоговое право
возлагает на юридических и физических лиц
существенные имущественные обременения.
Установление государством налогового
бремени имеет четкие границы, выражающиеся,
в частности, в том, что участие всех
субъектов налоговых правоотношений
подчинено конкретным целям (уплата налогов,
содействие уплаты налогов, налоговое
администрирование и др.), для достижения
которых и установлены права и обязанности
участников налоговых правоотношений.
Поэтому правосубъектность участников
налоговых правоотношений всегда
специальная. Она связывается с
установленным налоговым законодательством
набором прав и обязанностей, которыми
наделяются участники налоговых
правоотношений для достижения
публично-правовых целей.
Предоставленные нормами НК РФ возможности
образуют содержание правосубъектности
участников налоговых правоотношений.
В.И. Гуреев определяет налоговую
правосубъектность как способность иметь
права и нести налоговые обязанности,
которые признаются в равной мере за всеми
физическими лицами (резидентами и
нерезидентами). При этом в содержание
налоговой правосубъектности он включает
способность физических лиц иметь в
собственности и пользоваться имуществом,
способность выполнять определенную работу
и получать доход. Подобный подход, на наш
взгляд, не отражает истинное содержание
данной категории. Перечисляемые В.И.
Гуреевым правовые возможности не
основываются на нормах налогового права, а
устанавливаются в Конституции РФ и
регулируются нормами гражданского и
трудового законодательства. Налоговое
право лишь определяет юридические
последствия реализации участниками
налоговых правоотношений указанных
возможностей, и поэтому способность
участвовать в указанных отношениях входит
соответственно в состав гражданской или
трудовой правосубъектности.
Наиболее
правильно понятие налоговой
правосубъектности отражено в определении,
предложенном Ю.А. Крохиной: "Налоговая
правосубъектность - предусмотренная
нормами права возможность или способность
быть субъектом налогового права" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое
право России: Учебник для вузов / Отв. ред.
докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма,
2003. С. 219.
С точки зрения содержания
налоговая правосубъектность включает в
себя два элемента: правоспособность и
дееспособность.
Данное утверждение,
разработанное гражданско-правовой наукой,
требует корректировки при его
распространении на другие отрасли права.
Вместе с тем в ряде случаев исследователи
игнорируют публично-правовую специфику
налогового права. Так, Б.В. Мышкин в
структуре налоговой правосубъектности
выделяет налоговую сделкоспособность
<*>. Следует не согласиться с данной
точкой зрения. Термин "сделкоспособность"
широко используется в гражданском праве и
означает "возможность самостоятельного
заключения сделок" <**>. В соответствии с
ч. 1 ст. 8 ГК РФ договора и иные сделки,
предусмотренные законом, а также договора и
иные сделки, хотя и не предусмотренные ГК
РФ, но не противоречащие ему, являются одним
из оснований возникновения гражданских
прав и обязанностей. Законодательство о
налогах и сборах не регулирует
обязательственные отношения, хотя и
устанавливает некоторые правовые
последствия данных отношений. В этой связи
С.Г. Пепеляев справедливо отмечает, что
"закон о налоге лишь указывает, с каким
фактом связаны налоговые последствия, но не
регулирует самих отношений, приводящих к
налоговым последствиям" <***>. Поэтому
сделкоспособность не может быть включена в
состав налоговой правосубъектности.
--------------------------------
<*> См.: Мышкин Б.В.
Некоторые теоретические аспекты
содержания налоговой правосубъектности //
Государство и право. 2004. N 3. С. 92.
<**>
См.: Гражданское
