К вопросу о соотношении категорий субъект налогового права и субъект налогового правоотношения
право: Учебник. Часть I. 3-е изд., перераб. и
доп. / Под ред. докт. юрид. наук А.П. Сергеева,
докт. юрид. наук, проф. Ю.К. Толстого. М.:
Проспект, 1998. С. 99.
<***> См.: Налоговое
право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С.
141.
Традиционно налоговая
правоспособность понимается как
установленная нормами налогового права
способность приобретать права и нести
обязанности по поводу объектов налоговых
правоотношений <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое
право России: Учебник для вузов / Отв. ред.
докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма,
2003. С. 226 - 227.
В одной из своих работ Д.В.
Винницкий конкретизирует это понятие через
описание состава налоговых правоотношений.
Он выделяет организационно-имущественные и
имущественные налоговые правоотношения и
раскрывает налоговую правосубъектность
применительно к этим группам отношений
<*>. По нашему мнению, специальный анализ
налоговой правосубъектности к различным
группам налоговых правоотношений приводит
к обрывочному, фрагментарному исследованию
данной фундаментальной категории
налогового права в ущерб ее базовым
свойствам.
--------------------------------
<*>
См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового
права. М., 2000. С. 78.
Важнейшим свойством
налоговой правоспособности является ее
признание в равной мере за всеми
организациями и физическими лицами.
Налоговая правоспособность физических лиц
возникает с момента рождения и
прекращается с их смертью. Применительно к
организациям правоспособность возникает в
момент их государственной регистрации и
прекращается с их ликвидацией.
Примечательно, что для целей
налогообложения налоговой
правоспособностью обладают не только
юридические лица, но и филиалы
(представительства) иностранных и
международных организаций. До принятия НК
РФ законодательство о налогах и сборах
наделяло налоговой правоспособностью
любые обособленные подразделения
юридических лиц. В настоящее время
обособленные подразделения российских
организаций не являются субъектами
налоговых правоотношений.
Вторым
элементом налоговой правосубъектности
является налоговая дееспособность.
Налоговая дееспособность - это
предусмотренная нормами налогового права
способность лица своими действиями
приобретать и реализовывать принадлежащие
ему права и выполнять возложенные
обязанности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоговое право России: Учебник
для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф.
Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 226 -
227.
Необходимо согласиться с М.В.
Карасевой, что налоговая дееспособность
является производной по отношению к
гражданской и трудовой дееспособности
<*>. Прежде всего возникновение налоговой
дееспособности обусловливается наличием
объектов налогообложения, например
получением заработной платы, приобретением
имущества. Поэтому возраст, с которого
физическое лицо может быть субъектом
налогового правоотношения, будет
определяться временем возникновения
гражданской и трудовой дееспособности
<**>. Нижним пределом налоговой
дееспособности будет являться 14-летний
возраст. В данном случае налоговая
дееспособность носит ограниченный
характер, так как налогоплательщик не
вправе участвовать в образовании всех
видов объектов налогообложения. В
содержание налоговой дееспособности
входит совершение как правомерных, так и
неправомерных действий (налоговая
деликтоспособность). В соответствии со ст.
107 НК РФ налоговая деликтоспособность
физического лица возникает с 16-летнего
возраста.
--------------------------------
<*>
Карасева М.В. С какого возраста гражданин
может быть субъектом налогового
правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6.
С. 42 - 43.
<**> См.: Вайгачева А.В. Трудовые
будни студентов и школьников // Учет, налоги,
право. 2004. N 25.
Следует отметить, что ряд
вопросов, связанных с налоговой
правосубъектностью физических лиц,
налоговым законодательством не
регулируется. Так, ст. 44 НК РФ устанавливает,
что обязанность по уплате налога
прекращается в том числе с признанием
гражданина умершим. Как следует из
буквального толкования данной статьи,
налоговая обязанность в случаях, когда
гражданин, признанный умершим, оказывается
живым, не возобновляется. Между тем мы
полагаем, что в случае признания гражданина
умершим, но если он фактически жив,
налоговая правоспособность не
прекращается.
Уточнения требует
основание возникновения налоговой
правосубъектности. Она возникает на основе
не всех, а лишь части норм налогового права,
точнее, в тех из них, которые содержатся в НК
РФ. Данный вывод следует из анализа ст. 1 НК
РФ, закрепляющей принцип исключительного
регулирования прав и обязанностей
участников налоговых правоотношений
Налоговым кодексом РФ.
В юридической
литературе достаточно глубоко освещено
понятие правового положения субъектов
правоотношений <*>. Данная категория
является общеправовой и служит для
характеристики участников любых видов
правоотношений, в том числе налоговых.
Поэтому вопрос о понятии и содержании
правового положения участников налоговых
правоотношений может быть решен
положительно только с привлечением
общетеоретических исследований,
результаты которых нашли отражение в
большинстве отраслевых юридических наук, в
том числе и в науке финансового права.
--------------------------------
<*> См.: Костикова
Е.Г. Правовой статус
налогоплательщиков-организаций: Автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 - 14;
Якимов А.Ю. Статус субъекта права
(теоретические вопросы) // Государство и
право. 2003. N 4. С. 5 - 10.
Традиционно под
правовым положением понимается
совокупность субъективных прав и
юридических обязанностей субъектов
правоотношений. Наряду с данным понятием в
литературе используется понятие "правового
статуса". Ряд авторов отождествляет их
<1>. Другая группа ученых проводит
различие между ними <2>. Так, Н.В. Витрук
отмечает, что правовое положение - более
широкое понятие, правовой статус же
является его составным элементом. Р.О.
Халфина предлагает использовать термин
"правовой статус" для общей характеристики
субъекта права, а термин "правовое
положение" - для характеристики субъекта
правоотношения <3>. А.Ю. Якимов отмечает,
что "правовой статус абстрактного субъекта
характеризуется совокупностью нормативно
закрепленных юридических прав и
обязанностей, а правовое положение
конкретного персонально
индивидуализированного лица определяется
как потенциальными обязанностями и
правами, так и реальными обязанностями и
правами" <4>.
--------------------------------
<1> См.: Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г.
Административное право. М.: ООО "ТК Велби",
2002. С. 116 - 117; Воеводин Л.Д. Конституционные
права и обязанности советских граждан. М.,
1972; Костикова Е.Г. Правовой статус
налогоплательщиков-организаций: Автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 - 14;
Теория государства и права: Учебник для
вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф.
В.Д. Перевалова. М.: Норма, 2001. С. 548 - 550;
Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия.
Теоретические проблемы субъективного
права. С. 193; Черданцев А.Ф. Теория
государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2003.
С. 94 - 95.
<2> См.: Патюлин В.А.
Субъективные права граждан: основные черты,
стадии, гарантии реализации // Советское
государство и право. 1971. N 6. С. 29 - 30; Кучинский
В.А. Личность, свобода, право. М., 1978. С. 133 и
др.
<3> См.: Халфина Р.О. Общее учение о
правоотношении. М., 1974. С. 123.
<4> См.:
Якимов А.Ю. Статус субъекта права
(теоретические вопросы) // Государство и
право. 2003. N 4. С. 5 - 10.
В этой связи Е.Г.
Костикова вполне справедливо отмечает, что
этимологически статус и является правовым
положением, эти понятия по своей сути
тождественны <*>. Кроме того, ни в науке,
ни в юридической практике указанные
понятия не употребляются в различных
значениях.
--------------------------------
<*>
См.: Костикова Е.Г. Правовой статус
налогоплательщиков-организаций: Автореф.
дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 12 -
13.
Содержательно правовой статус
представляет собой совокупность элементов,
которые характеризуют его как юридическое
понятие. Проблема содержания правового
статуса субъектов налогового права в
литературе, на наш взгляд, решается
непоследовательно. Сложности в
исследовании содержания правового статуса
субъектов налогового права обусловлены
наличием противоречивых взглядов на эту
проблему. Данные точки зрения достаточно
подробно исследованы в работе Е.Г.
Костиковой <*>. Она выделила два основных
подхода к пониманию содержания правового
положения. В соответствии с первым из них
содержание правового статуса включает в
себя совокупность прав и обязанностей того
или иного субъекта. Второй подход в
различных вариантах предполагает
включение в содержание правового положения
помимо прав и обязанностей также других
элементов: юридической ответственности,
гарантий прав и обязанностей субъектов
права и др.
--------------------------------
<*>
См.: Костикова Е.Г. Указ. раб. С. 13 - 14.
Одной
из важнейших характеристик правового
положения является его стабильность, то
есть свойство оставаться неизменным в
течение относительно продолжительного
периода времени. На наш взгляд,
стабильность правового положения
обусловлена не столько наличием
определенного набора прав и обязанностей,
сколько существованием системы их
гарантий. Необходимо отметить, что
важнейшей гарантией субъективных прав
является система юридических обязанностей,
которые призваны в полной мере обеспечить
возможность их реализации. Данная
особенность юридической обязанности
являться средством обеспечения
субъективных прав неоднократно
подчеркивалась в общеправовой литературе
<*>. В свою очередь, обязанность как мера
необходимого поведения участников
правоотношений обеспечивается мерами
государственного принуждения. Данные меры,
важнейшее место среди которых занимает
юридическая ответственность, являются
наиболее действенными правовыми
средствами, обеспечивающими исполнение
обязанностей. Вместе с тем государственное
принуждение хотя и выполняет важнейшую
роль в обеспечении прав и обязанностей
участников правоотношений, но не является
единственной их гарантией. В их число
входят также социальные, экономические,
политические и другие средства,
позволяющие говорить о правовом положении
как о социально-правовой категории. Таким
образом, в содержание правового статуса
участников правоотношений включаются их
права и обязанности, а также система
гарантий, обеспечивающих их реализацию.
--------------------------------
<*> См.: Теория
государства и права: Учебник для вузов / Под
ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д.
Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: Норма
(Издательская группа "Норма - Инфра-М"), 2000. С.
545 - 546.
Существуют разные точки зрения по
вопросу о соотношении категорий
"правосубъектность" и "правовой статус". Так,
Ц.А. Ямпольская отмечает, что в правовой
статус включается понятие
правосубъектности. При этом в него
включаются только конституционные (общие)
права и обязанности, неотъемлемые от
личности и определяющие содержание
правосубъектности <*>.
--------------------------------
<*> См.: Ямпольская
Ц.А. О субъективных правах советских
граждан и гарантиях. В сб.: "Вопросы
советского государственного права". М., 1959.
С. 162.
Н.В. Витрук полагает, что "вести речь
об объеме правосубъектности можно лишь
условно, так как данный объем определяется
правовым статусом". В правовой статус
входят все субъективные права и
обязанности, а также правовые связи
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Витрук Н.В. Основы теории правового
положения личности в социалистическом
обществе. М., 1979. С. 27, 31, 115 - 116.
На наш
взгляд, категории "правосубъектность" и
"правовой статус" соотносятся между собой
как философские категории "возможность" и
"действительность". "Категория "возможность"
характеризует внутренние тенденции
развития явлений, определяемые их законами,
а также наличие условий для их реализации.
"Действительность" выступает как
реализация некоторой возможности в виде
определенной вещи или явления" <*>.
Правосубъектность включает в себя:
возможность обладания правами и несения
обязанностей, возможность своими
действиями осуществлять их, а также
возможность отвечать за свои действия.
Таким образом, правосубъектность -
возможность быть субъектом права. В свою
очередь, правовой статус характеризуется
как закрепленная в законодательстве
совокупность прав и обязанностей,
реализуемая субъектами в конкретных
правоотношениях и характеризующая
социально-экономическое, политическое
состояние субъекта в обществе.
--------------------------------
<*> См.: Философский
словарь / Под ред. И.Т. Фролова. 7-е изд.,
перераб. и доп. М.: Республика, 2001. С.
98.
Таким образом, лица, участвующие в
налоговых правоотношениях, выступают в
качестве их участников, субъектов
правоотношений и субъектов налогового
права. Базовой характеристикой субъектов
налоговых правоотношений является
налоговая правосубъектность, включающая
правоспособность и
дееспособность.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным
голосованием 12.12.1993)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от
31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
Финансовое право,
2005, N 4
