работников правоохранительных органов в
таком случае может возникнуть вопрос: а как
отличить заведомое деяние от ошибки? Ответ
на него заложен в методике работы этого
органа.
Если работа органа носит
одиозный обвинительный уклон и направлена
больше на достижение числовых показателей,
в т.ч. и показателей возбужденных уголовных
дел, то здесь быть объективным весьма
сложно и в каждой ошибке налогоплательщика
может видеться преступление.
Но там, где
работники вдумчивы, хорошо знают налоговое,
гражданское, хозяйственное
законодательство, а к проверкам
налогоплательщиков подходят серьезно и
методически грамотно, там ошибок при
возбуждении дел значительно меньше или они
вовсе отсутствуют.
Как правило, следует
признавать незаконно возбужденными дела,
если имеются случаи совершения
бухгалтерских ошибок. С формальной точки
зрения действия правоохранительного
органа по проверке юридических лиц без
налогового органа хотя и признаются
правомерными, однако с точки зрения
профессиональной они нередко совершаются с
грубыми методическими ошибками.
Дело в
том, что со своими оперативными данными
правоохранительные органы (например,
структуры МВД по борьбе с экономическими
преступлениями) никого из работников
организации- налогоплательщика не
знакомят. А в них возможны
факторологические, счетные и иные ошибки,
которые возникают в силу недостаточной
бухгалтерской подготовки оперативных
работников.
Да к тому же проверяющие из
правоохранительных органов, как правило, не
знакомят налогоплательщиков и со своими
актами проверок, чем грубо нарушаются их
права, это - во-первых, а во-вторых, не
предупреждаются возможные ошибки
проверяющих, изложенные в этих актах.
2.6.
Но даже акт налоговой проверки,
составленный налоговым органом, нельзя
считать окончательным документом,
устанавливающим событие налогового
правонарушения, пока к нему не приобщены
возражения или объяснения
налогоплательщика.
Ведь
налогоплательщик согласно ст. ст. 100 и 137 НК
РФ вправе обжаловать такой акт в суд. А если
с этим актом его не ознакомили, то тем самым
нарушено его законное право на защиту. А
значит, такое доказательство согласно ст. 75
УПК РФ признается не имеющим юридической
силы и доказательственного значения не
имеет.
О налоговой ошибке и
неумышленном характере неуплаты налога
могут свидетельствовать и другие, помимо
объяснений самих работников
организации-налогоплательщика,
обстоятельства, которым необходимо давать
надлежащую оценку в ходе проверки и при
принятии соответствующего окончательного
решения по результатам контрольной
деятельности.
По внешним признакам к
налоговым ошибкам можно отнести
неправильное начисление суммы налога
бухгалтером при отсутствии умысла на
уклонение от уплаты налога. Предприятие
"Сигма" (название изменено), в числе
работников которого были пенсионеры, при
расчете налога на прибыль применило
льготную ставку на основании п. 2 ст. 7 Закона
РФ "О налоге на прибыль предприятий и
организаций".
При проверке предприятия
налоговой инспекцией было установлено, что
оснований для льгот у предприятия не
имелось, поскольку число работающих на нем
пенсионеров составляло менее 70% от общего
числа работающих. После привлечения фирмы к
налоговой ответственности в отношении
главного бухгалтера и руководителя
предприятия материалы были направлены в
правоохранительный орган для возбуждения
уголовного дела.
Однако судебной
перспективы у данного дела изначально не
имелось. В соответствии с действовавшим пп.
"а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в РФ" налогоплательщик, нарушивший
налоговое законодательство, несет
ответственность в виде взыскания всей
суммы сокрытого или заниженного дохода
(прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый
или неучтенный объект налогообложения и
штрафа в размере той же суммы.
То есть из
смысла приведенной нормы закона видно, что
для применения налоговой ответственности
основанием является сокрытие (занижение)
прибыли либо сокрытие (неучет) иного
объекта налогообложения, а не неправильное
исчисление суммы налога в связи с
необоснованным понижением ставки данного
налога.
В данном случае при проведении
доследственной проверки налоговая полиция
никаких криминальных нарушений в
исчислении суммы налогооблагаемой прибыли
(объекта налогообложения) не выявила и в
возбуждении уголовного дела отказала.
После этого предприятие обратилось в
арбитражный суд с намерением возвратить
незаконно, по ее мнению, взысканные
налоговой инспекцией штрафные санкции.
Однако суд удовлетворил иск лишь частично,
указав, что пеня за просрочку уплаты налога,
установленная пп. "в" п. 1 ст. 13 названного
Закона, начислена налоговой инспекцией на
сумму недоплаты налога правильно,
поскольку данный вид ответственности
применяется за сам факт невнесения в срок
налога в установленном размере независимо
от причин недоплаты.
В описанном деле
прокуратура, к счастью, объективно оценила
ситуацию и не нашла в действиях
руководителей предприятия никаких
признаков состава преступления. Хотя
прежде всего должен был разобраться в
ситуации налоговый орган, чтобы исключить
необоснованное привлечение к делу
правоохранительного органа, больших потерь
времени на ненужную проверку и излишнюю
нервотрепку, связанную с работой на
предприятии проверяющих.
В 2000 году
налоговая инспекция проверила крупную
московскую фирму "Бизнес-Б" (название
изменено) и выявила не уплаченные за два с
половиной года налоги (НДС, налог на
прибыль, налог на имущество, налог на
содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы, налог на
содержание автомобильных дорог и ряд
других налогов и общеобязательных
платежей) на сумму свыше 500000 рублей.
Одновременно была установлена переплата
налогов на сумму свыше 200000 рублей. В порядке
перерасчета сумма недоплаченных налогов
составила свыше 300 тыс. рублей, т.е. в три
раза больше, чем было необходимо для
квалификации деяния по ст. 199 УК РФ,
действовавшей до внесения изменений от
08.12.2003.
Материалы налоговым органом в
установленном порядке были направлены в
правоохранительный орган для возбуждения
уголовного дела. Однако и здесь попытка
налогового органа, помимо привлечения
организации к налоговой ответственности и
наложения на нее крупного штрафа, привлечь
руководителей предприятия к уголовной
ответственности не удалась.
Дело в том,
что в действиях проверяемого
налогоплательщика хотя и был установлен
крупный размер неуплаты налоговых
платежей, однако, если бы проверяющие
задались более глубоким экономическим
анализом ситуации, они, несомненно, пришли
бы к выводу об объективности объяснений
руководителей предприятия, что в данном
деле допущены счетные и технические ошибки,
т.е. не умышленные упущения бухгалтерских
работников.
Согласно бухгалтерским
балансам организации только годовой
товарооборот у нее составляет свыше 100
миллионов долларов. Для того чтобы
"переварить" такие объемы учета, требуется
колоссальная работа бухгалтерского
аппарата, с которой он в меру своих
физических возможностей успешно
справляется (всего в бухгалтерии 32
работника).
Неуплаченная же сумма
налогов за два с половиной года при
товарообороте организации за этот же
период почти четверть миллиарда долларов
представляет настолько малозначительный
процент от общей суммы уплаченных
правильно налогов, что, действительно,
объективных оснований не доверять
оправданиям работников о допущенных
счетных ошибках не усматривается.
Подтверждением этому является и то, что по
ряду налоговых платежей неуплата составила
всего одну тысячу с небольшим рублей, а
также то, что имелась одновременно и
переплата налогов на сумму более чем 150
тысяч долларов.
Кроме того, ежегодно
правильность уплаты налогов и
бухгалтерской отчетности на предприятии
проверяли независимые аудиторские
организации, выводам и заключениям которых
доверяли руководитель и главный бухгалтер
фирмы.
В такой ситуации налоговый и
правоохранительный органы должны весьма
щепетильно относиться к оценке всех
обстоятельств дела, подходить к
объяснениям руководителей о допущенной
ошибке достаточно объективно, взвешенно и
непредвзято.
И не во всякой неуплате
налога в крупном или даже в особо крупном
размере видеть состав налогового
преступления. Ведь что касается названной
фирмы, достаточно просмотреть десятки или
даже сотни килограммов учетной
документации, которая ведется наряду с
компьютерным учетом.
Проверить тысячи
всевозможных хозяйственных операций, сотни
тысяч бухгалтерских проводок и т.д. Разве во
всем этом обилии расчетов, действительно,
сможет совершенно безошибочно действовать
человеческий разум? Конечно же, возможны
ошибки. В любой отрасли человеческой
деятельности почему-то такие ошибки
допустимы стандартами. Существуют даже
"коэффициенты поправок на ошибку". Но
таковые не предусмотрены в бухгалтерском
учете больших объемов хозяйственных
операций и проводок.
Представляется,
что для подобных организаций крупный ущерб
неуплаченных налогов должен "выводиться" из
других экономических показателей. Да и
вообще, в этом вопросе законодателем для
привлечения к уголовной ответственности
должен быть установлен весьма гибкий
оценочный критерий "крупности", а не единый
для всех.
Такой подход был бы наиболее
объективным и отражал как степень вины, так
и степень ответственности неплательщиков
налогов. Ну и прежде всего такой критерий
необходим для разграничения неуплаты
налога на уголовно-правовое деяние или на
налоговое правонарушение.
2.6. В. Крупный
размер неуплаты налогов и сборов.
Квалификация деяния ст. 199 УК РФ
предусматривает, что под уклонением от
уплаты налога имеются в виду не только сами
налоги, но и всевозможные установленные
законом сборы, а также общеобязательные
платежи в государственные фонды.
При
этом для привлечения к уголовной
ответственности необходимо, чтобы общая
сумма неуплаченных налогов являлась
крупной. Понятие крупного размера
применительно к ныне действующей статье
дано в примечании к ней.
Крупным
размером признается сумма налогов и (или)
сборов, составляющая за период в пределах
трех финансовых лет подряд более пятисот
тысяч рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 10 процентов подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая один миллион пятьсот тысяч
рублей, а особо крупным размером - сумма,
составляющая за период в пределах трех
финансовых лет подряд более двух миллионов
пятисот тысяч рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 20 процентов подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая семь миллионов пятьсот тысяч
рублей.
2.7. Г. Классификация способов
уклонения от уплаты налогов
организациями.
Преступление
заключается в подготовке и передаче в
налоговые органы ложной информации об
объектах налогообложения, для чего в
документы бухгалтерской отчетности
вносятся недостоверные данные.
Известный российский ученый, специалист по
налоговым преступлениям И.И. Кучеров
разграничивает выявленные практикой
способы уклонения от уплаты налогов в
зависимости от того, какой элемент
налогового механизма и каким образом
подвергается воздействию (см. работы в
списке использованной литературы). По этому
принципу ученый предлагает следующую
классификацию видов и способов неуплаты
налогов и иных платежей:
- открытое
игнорирование налоговых обязанностей:
непредставление бухгалтерской отчетности
в налоговые органы;
- выведение субъекта
налогообложения из-под налогового
контроля: непостановка на налоговый учет,
фиктивная реорганизация (ликвидация)
предприятия;
- неотражение результатов
деятельности в бухгалтерских документах:
осуществление сделок без документального
оформления, неотражение результатов
хозяйственных операций, неоприходование
товарно-материальных ценностей и денежной
выручки;
- маскировка объекта
налогообложения: фиктивный бартер, ложный
экспорт, фиктивная сдача в аренду основных
средств, подмена объектов налогообложения,
создание искусственной дебиторской
задолженности, отражение результатов
финансово-хозяйственной деятельности в
ненадлежащих счетах бухгалтерского
учета;
- искажение объекта
налогообложения: занижение размеров дохода
(прибыли), объема (стоимости) реализованной
продукции (работ, услуг), стоимости объектов
недвижимости, автотранспорта и другого
имущества;
- искажение экономических
показателей, позволяющих уменьшить размер
налогооблагаемой базы: завышение стоимости
приобретенного сырья, топлива, услуг,
относимых на издержки производства и
обращения, отнесение на издержки
производства: расходов в размерах,
превышающих действительные, расходов, не
имевших места в действительности, затрат,
произведенных в другом налогооблагаемом
периоде;
- использование необоснованных
изъятий и скидок. Например, отнесение на
издержки производства затрат, не
предусмотренных законодательством или в
размерах, превышающих установленные
законодательством, незаконное
использование налоговых льгот;
-
сокрытие оборота, облагаемого налогом на
добавленную стоимость, например, путем
полного или частичного неотражения
финансово-хозяйственных операций,
несоблюдения порядка определения момента
совершения налогооблагаемого оборота,
занижения объема (стоимости) реализованной
продукции, заключения фиктивных договоров
о совместной деятельности, совершения
фиктивных экспортных сделок для получения
льгот, предусмотренных для экспортеров;
- заключение сделок с подставными
организациями.
Кроме того, И.И. Кучеров
называет и ряд других групп, относящихся к
конкретным видам налогов (к НДС, налогу на
прибыль, налогу на имущество и т.д.).
Указанная классификация представляется
наиболее полной и обобщенной,
заслуживающей внимания с точки зрения
существующей практики правоохранительных
органов по выявлению и пресечению
налоговых правонарушений и
преступлений.
В книге "Налоги и
криминал" ученый вообще останавливается
только на семи основных группах способов
уклонений от уплаты налогов, объединенных
по элементам налогообложения (субъект,
объект налогообложения, налоговая база,
порядок исчисления и уплаты) и формам
оказываемого на них преступного
воздействия (игнорирование, искажение,
неотражение, маскировка).
Их различные
сочетания позволяют учесть все возможные
способы совершения данного налогового
преступления (см.: Указанный источник. С. 215 -
216).
2.8. Д. Обман налоговых органов.
Как указано выше, основным элементом
объективной стороны налогового
преступления является по существу обман в
форме представления в налоговые органы
заведомо искаженных (ложных) сведений о
доходах или расходах, а равно уклонения от
уплаты сборов, совершенного в крупном
размере.
Оконченным преступление
считается с момента представления отчетных
бухгалтерских документов в налоговый орган
(см.: Комментарий к УК РФ // Институт
государства и права РАН. М.: Юрист, 1996).
Как отмечено в Постановлении
