Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П
по делу о проверке конституционности
положения ст. 199 УК РФ в связи с жалобами
граждан П.Н. Белецкого и других, недопустимо
установление ответственности за такие
действия налогоплательщика, которые хотя и
имеют своим следствием неуплату налога
либо уменьшение его суммы, но заключаются в
использовании предоставленных
налогоплательщику законом прав, связанных
с освобождением на законном основании от
уплаты налога или с выбором наиболее
выгодных для него форм предпринимательской
деятельности и соответственно -
оптимального вида платежа.
Изложенное
выше свидетельствует о том, что не везде в
налоговых органах подходят однообразно к
трактовке объективной стороны состава
налогового преступления, предусмотренного
ст. 199 УК. Как уже указывалось, нередко
уголовные дела возбуждаются лишь при
наличии факта несвоевременной уплаты
налога или неуплаты такового вообще.
Здесь необходимо сразу заметить различие
между деятельностью конкретных физических
лиц, действовавших от своего имени, хотя
якобы и под прикрытием официальной
организации (рынка), от деятельности этой
самой организации, которая по существу
никакого отношения к преступлению не имела
и ничего предосудительного, в т.ч. уклонения
от уплаты налога, не совершала.
3.
Субъект и субъективная сторона.
Нередко
правоохранительные органы, формально
установив неуплату (недоплату) налога или
страхового взноса в крупном размере, не
утруждают себя дальнейшей проверкой и
возбуждают уголовные дела по ст. 199 УК РФ по
самому факту правонарушения, а не в
отношении конкретного физического лица -
субъекта преступления.
Подобные
действия противоречат нормам
материального и процессуального права и
должны находить немедленное реагирование
со стороны руководителей предприятия в
форме обжалования незаконных действий
органа предварительного расследования или
прокурора. Между тем установление
виновного лица является одним из
необходимых условий по выявлению признаков
состава преступления на стадии
доследственной проверки.
По ст. 199 УК РФ
субъект преступления специальный -
физическое вменяемое лицо, достигшее
16-летнего возраста, в функциональные
обязанности которого входит уплата налогов
(сборов) с предприятия. Таким лицом, как
правило, является руководитель
исполнительного органа.
Однако
встречаются случаи, когда функциональные
обязанности по расчету и уплате налогов
приказом по предприятию (например, в
установочном приказе об учетной политике
предприятия на отчетный год) возлагаются на
финансового или коммерческого директора,
одного из заместителей директора и т.д.
Таким образом, круг субъектов данного
преступления ограничивается теми лицами,
на которых возложена обязанность по
ведению бухгалтерского учета,
представлению отчетности и уплате налогов.
Следует иметь в виду, что полномочия
руководителей (исполнительных органов)
юридического лица определяются следующей
законодательной и нормативно-правовой
базой:
- законами (например,
Федеральными законами РФ "Об акционерных
обществах", "Об обществах с ограниченной
ответственностью" и т.д.);
- Федеральным
законом РФ "О бухгалтерском учете";
-
уставами предприятий;
- трудовыми
договорами (контрактами), заключаемыми с
руководителями учредителем или
учредителями предприятий;
Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552
"Об утверждении Положения о составе затрат
по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли"
утратило силу в связи с изданием
Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121
"Об изменении и признании утратившими силу
некоторых актов Правительства Российской
Федерации по вопросам налогообложения
прибыли организаций". - Положением о
составе затрат по производству и
реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость, и о порядке
формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли
(утв. Постановлением Правительства РФ от
05.08.92 N 552);
- внутренними нормативными
актами, обязательными к исполнению
руководителем предприятия (протоколы общих
собраний участников организации, заседаний
совета директоров, инструкции, положения,
приказы, директивы и проч.);
-
нормативными актами руководителя
предприятия (например, установочный приказ
"Об учетной политике предприятия на год"), в
которых определяются лица, ответственные
за уплату налогов.
К нормативным
документам, возлагающим обязанности по
уплате налогов (сборов), не могут относиться
договоры поручений, доверенности на право
совершения тех или иных
гражданско-правовых сделок и прочие
гражданско-правовые документы. Даже если в
них и имеется соответствующее указание на
уплату налогов со сделок.
Как указано
выше, законодательством очерчен конкретный
круг лиц, на которых возлагается
обязанность по уплате налогов с
организаций. И эту обязанность нельзя
делегировать другим лицам в
гражданско-правовом, в т.ч. договорном,
порядке.
3.1. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к
налоговым и другим финансовым и
административным отношениям гражданское
законодательство не применяется, если иное
не предусмотрено законодательством.
В
данном случае законодательством (за
исключением возможности делегирования
прав налогового агента) совершение
подобных действий не предусмотрено.
Кроме того, такой (договорной) порядок
поручений (делегирования) уплаты налогов
практически нереализуем, так как вся
учетная политика предприятия ведется в его
бухгалтерии и концентрируется в отчетной
бухгалтерской документации предприятии.
Даже филиалы и обособленные подразделения
согласно Налоговому кодексу РФ теперь не
являются самостоятельными плательщиками
налогов и таковые платят через свою
головную организацию.
3.2. Следует
несколько слов посвятить такому субъекту
преступления, как главный бухгалтер
(бухгалтер предприятия).
В соответствии
со ст. 7 Федерального закона РФ от 21.11.1996 за
формирование учетной политики, ведение
бухгалтерского учета и своевременное
представление полной и достоверной
отчетности отвечает главный бухгалтер (или
бухгалтер). Без визы этой важнейшей фигуры
на предприятии не должен обходиться ни один
документ по хозяйственным операциям.
Без его подписи денежные и расчетные
документы, финансовые и кредитные
обязательства считаются недействительными
и не должны приниматься к исполнению.
Эти полномочия свидетельствуют, что
главный бухгалтер может самостоятельно
реализовать преступный умысел, а значит,
быть субъектом преступления в единственном
числе (например, в том случае, когда умысел
руководителя не доказан, или когда крупный
размер "распылен" между несколькими
руководителями, или когда главный
бухгалтер реализует самостоятельный
преступный умысел, пользуясь
некомпетентностью руководителя (так
называемого "зицпредседателя")).
Однако
о роли и субъектности главного бухгалтера
организации, хотя практика здесь уже
достаточно наработана, в силу
несовершенства принципов бухгалтерского и
налогового учета, которые совершенно не
совпадают между собой ни по целям, ни по
задачам, на мой взгляд, применительно к
данной статье закона говорить рано.
3.3.
Немало вопросов на практике возникает в
связи с квалификацией действий учредителей
(акционеров) предприятий.
В большинстве
случаев лица, выполняющие управленческие
функции в организации, - наемные работники,
которые работают за установленный им
должностной оклад, заработную плату. Мотивы
для совершения налоговых преступлений,
если их не подвигнуть какими-либо
стимулами, у них отсутствуют.
Другое
дело - учредители, собственники
предприятия, для которых немаловажное
значение имеет неучтенная или иным образом
сокрытая прибыль, дивиденды и проч.
Если
в ходе следствия будет установлено участие
учредителей в неуплате налогов (например, в
форме прямых указаний исполнительному
органу, в форме частой смены руководителей
предприятия с целью увода их от
ответственности за неуплату налогов,
сокрытия от них полной информации о
доходах, в форме получения неучтенных
денежных средств с предприятия,
сопровождавшегося неуплатой налогов
юридическим лицом, и в других случаях), то
таковые, если они являются физическими
лицами, привлекаются к ответственности,
наряду с виновным руководителем (если
таковой имеется) и главным бухгалтером
предприятия, как организаторы,
подстрекатели и иные соучастники
преступления.
В тех случаях, когда
организация-налогоплательщик является
дочерней или зависимой по отношению к
другой, в качестве соучастников могут
выступать учредитель (участник), акционер,
руководитель или главный бухгалтер
последней.
3.4. С понятием "субъект"
неразрывно связан такой признак состава
преступления, как субъективная сторона и
вина привлекаемого к ответственности
человека. Субъективная сторона данного
преступления характеризуется наличием
прямого умысла. Лицо сознает общественную
опасность своих действий (бездействия),
предвидит возможность или неизбежность
наступления общественно опасных
последствий и желает их наступления.
Законодательство Российской Федерации о
налогах к числу обязательных признаков
состава налогового правонарушения относит
вину, которая может выражаться как в форме
умысла, так и в форме неосторожности (статья
110 Налогового кодекса Российской
Федерации). Аналогичным образом Уголовный
кодекс Российской Федерации (статья 5, часть
первая статьи 14) предусматривает, что лицо
подлежит уголовной ответственности только
за те общественно опасные действия
(бездействие) и наступившие общественно
опасные последствия, в отношении которых
установлена его вина; объективное же
вменение (применительно к сфере
налогообложения - уголовная
ответственность за невнесение налога,
явившееся результатом невиновного
поведения) не допускается.
3.5. То
обстоятельство, что в диспозиции статьи 199
УК Российской Федерации использован термин
"уклонение", указывающий на определенную
цель совершаемого деяния - избежать уплаты
законно установленных налогов,
свидетельствует о том, что состав этого
преступления, в отличие от налогового
(административного) правонарушения,
предполагает наличие в действиях виновного
лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК
Российской Федерации), который в данном
случае направлен непосредственно на
неуплату налога (сбора).
Следовательно,
как признал Конституционный Суд РФ
(Постановление от 27.05.2003 N 9-П), применительно
к преступлению, предусмотренному статьей 199
УК Российской Федерации, составообразующим
может признаваться только такое деяние,
которое совершается с умыслом и направлено
на избежание уплаты налога в нарушение
установленных налоговым законодательством
правил.
Это обязывает органы,
осуществляющие уголовное преследование, не
только установить в ходе расследования и
судебного рассмотрения конкретного
уголовного дела сам факт неуплаты налога,
но и доказать противозаконность
соответствующих действий (бездействия)
налогоплательщика и наличие умысла на
уклонение от уплаты налога (пункт 1 части
первой статьи 73 УПК Российской
Федерации).
Отсутствие в статье 199 УК
Российской Федерации перечня конкретных
способов уклонения от уплаты законно
установленных налогов не дает
правоприменителю оснований для
произвольного привлечения к уголовной
ответственности за неуплату налога, в том
числе в случаях, когда налогоплательщик
использует не противоречащие закону
механизмы уменьшения налоговых платежей
или допускает неуплату налога по
неосторожности.
В свою очередь,
невиновным причинением вреда признается
деяние, совершенное лицом, которое не
сознавало и по обстоятельствам дела не
могло сознавать общественную опасность
своих действий (бездействия) либо не
предвидело возможности наступления
общественно опасных последствий и по
обстоятельствам дела не должно было и не
могло их предвидеть.
Деяние признается
также совершенным невиновно, если лицо, его
совершившее, хотя и предвидело возможность
наступления общественно опасных
последствий, но не могло предотвратить их в
силу несоответствия своих
психофизиологических качеств требованиям
экстремальных условий или
нервно-психическим перегрузкам.
Примером невиновного причинения вреда
может послужить случай, происшедший с
банком "А.Б.В.Г." (название изменено), в
отношении председателя правления которого
правоохранительный орган в 1999 г. возбудил
уголовное дело за уклонение от уплаты
взносов в Пенсионный фонд РФ.
Как
следовало из материалов предварительного
следствия, страховые взносы, перечисленные
работодателями - клиентами банка в ПФ РФ, не
поступили в этот Фонд не по вине работников
банка, а из-за того, что были списаны в
безакцептном порядке территориальным
управлением ЦБ РФ в погашение недовзноса по
фонду обязательного резервирования (ФОР).
Проверяющие посчитали, что отношение банка
с Центробанком РФ - это его внутренне дело, и
в проблему вникать не стали.
Между тем в
данном случае уголовное дело если и надо
было возбуждать, то не в отношении
руководителей банка "А.Б.В.Г.", а в отношении
виновных работников ЦБ РФ, незаконно
списавших средства, предназначавшиеся для
ПФ РФ, в ФОР. Дело в том, что согласно п. 53
Инструкции о порядке уплаты страховых
взносов работодателями в ПФ РФ,
утвержденной Постановлением Правления ПФ
РФ от 11.11.1994 N 258, устанавливалось, что
платежные поручения работодателей на
перечисления страховых взносов за своих
работников исполняются в первоочередном
порядке в соответствии с законодательством
РФ.
Указанными выше действиями ЦБ РФ
грубо нарушил очередность списания
средств, установленную ст. 855 ГК РФ,
поскольку списание с корсчета банка в ЦБ РФ
по платежным документам, предусматривающим
платежи во внебюджетные фонды,
производится в третью очередь, а списание
по платежам в ФОР (основной долг, штрафы)- в
шестую.
Возникает немало вопросов,
когда при расследовании налоговых
преступлений следователь устанавливает,
что руководители или собственники
предприятий вынуждены нарушать налоговое
законодательство, чтобы таким способом
собирать средства для оплаты
контролирующим их лицам ("крыше").
Если
подобные действия доказываются
материалами оперативно-розыскных действий
или следствия, то представляется, что в
зависимости от обстоятельств действия
руководителей или собственников
предприятия, исходя из принципов
справедливости и гуманизма (ст. ст. 6, 7 УК РФ),
могут быть квалифицированы или по ст. 39
(крайняя необходимость), или по ст. 40 УК РФ
(физическое или психическое принуждение).
Или, в крайнем случае, по ст. 199, но с
последующим освобождением виновных от
уголовной ответственности.
Действия же
вымогателей, направленные на склонение
руководителей или главного бухгалтера к
совершению налогового преступления и
заключающиеся в уговоре, угрозах и других
способах физического или психического
принуждения, должны квалифицироваться по
совокупности
