О сроке исполнения налогового обязательства
О.А. БЕРЕЗОВА
О.А. Березова, судья,
соискатель кафедры административного и
финансового права юридического факультета
МГУ.
Роль срока в исполнении налогового
обязательства. Как и всякое обязательство,
налоговое обязательство проистекает во
времени, что заставляет нас поставить
вопрос о роли времени в развитии налогового
обязательства. Очевидно, что правовое
значение имеет не время само по себе и не
его течение в пространстве, а срок -
временной период. Именно со сроком - его
наступлением, течением или истечением -
законодатель связал возникновение,
изменение или исчезновение налогового
обязательства. Не случайно В.В. Луць назвал
срок "временной формой" динамики
правоотношения <*>. Достаточно часто
сроку придается значение юридического
факта, то есть факта, наступление которого
реализует "созданную нормой права и
правоспособностью данного лица
возможность в действительность" <**>.
--------------------------------
<*> Луць В.В. Сроки в
гражданских правоотношениях //
Правоведение. 1989. N 1. С. 40.
<**>
Красавчиков О.А. Теория юридических фактов
в советском гражданском праве: Дис. на
соискание ученой степени кандидата
юридических наук. Свердловск, 1950. С.
22.
Принимая во внимание замечание,
сделанное М.В. Карасевой о том, что "в
большинстве случаев в финансовом праве
сроки являются одним из юридических фактов,
с которым связывается исполнение
налогового... обязательства" <*>,
ограничимся исследованием вопроса о сроке
исполнения обязанности по уплате налога
или, принимая во внимание строго
односторонний характер налогового
обязательства, о сроке исполнения
последнего.
--------------------------------
<*>
Карасева М.В. Финансовое правоотношение:
Дис. доктора юридических наук. Воронеж, 1997.
С. 174.
С.Г. Пепеляев ввел в обиход понятие
элемента закона о налоге (позднее - элемента
юридического состава налога) <*>. К их
числу относится и срок исполнения
налогового обязательства (наряду с такими
элементами, как налоговая ставка, объект и
субъект налога и т.д.). О том, что срок
является обязательным элементом закона о
налоге, свидетельствует и норма статьи 11
Закона "Об основах налоговой системы в РФ", и
норма статьи 17 Налогового кодекса РФ (далее
по тексту - НК). Срок исполнения налогового
обязательства признан необходимым
элементом обязательства и Конституционным
Судом РФ (далее по тексту - КС). В частности, в
постановлении по одному из дел КС указал,
что в отсутствие в законе о налоге всех
обязательных элементов налогового
обязательства (в том числе и срока его
исполнения) налог нельзя считать законно
установленным. А раз так, то нельзя и
требовать его уплаты, поскольку в статье 57
Конституции РФ в обязанность вменяется
уплата лишь законно установленного налога
<**>.
--------------------------------
<*>
Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г.
Финансовое право России. М.: ТЕИС, 1995. С. 48 - 49;
Налоговое право. Учебное пособие / Под ред.
С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 81.
<**> Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П //
СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
Срок исполнения
налогового обязательства устанавливается
только законодателем, что объясняется
требованием определенности налога и
налогового обязательства. В связи с
последним замечанием обратимся к
Определению КС от 14 декабря 2000 г. N 258-О <*>.
Дело в том, что в пункте 4 статьи 8 Закона "О
налоге на добавленную стоимость"
законодатель делегировал Минфину России
право устанавливать срок исполнения
обязательства по уплате НДС. Согласно
пункту 1 статьи 8 названного Закона налог
исчислялся и уплачивался по итогам
квартала или календарного месяца; в первом
случае срок уплаты налога приходился на 20-е
число месяца, следовавшего за отчетным
кварталом, во втором случае - на 20-е число
месяца, следовавшего за отчетным месяцем.
Однако в подпункте "а" пункта 30 Инструкции
Госналогслужбы России N 39 "О порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость", изданной по согласованию с
Минфином России, устанавливалось, что
организации, чьи среднемесячные суммы
налога превышали 10 тыс. (неденоминир.) руб.,
уплачивали налог подекадно: за основу
бралась сумма налога по последнему
месячному расчету, и по 1/3 от этой суммы
уплачивалось не позднее 15-го числа
отчетного месяца, 25-го числа отчетного
месяца и 5-го числа месяца, следовавшего за
отчетным; в срок не позднее 20-го числа
месяца, следовавшего за отчетным,
производился окончательный расчет, исходя
из фактического оборота за отчетный
месяц.
--------------------------------
<*> СЗ РФ.
2001. N 6. Ст. 605.
Рассматривая заявления
нескольких организаций, привлеченных к
уплате пеней за несвоевременное
перечисление подекадных взносов по налогу,
КС указал, что в отличие от Закона "О налоге
на добавленную стоимость" НК не допускает
делегирования законодателем права по
установлению того или иного элемента
налогового обязательства (в том числе срока
его исполнения) иному органу, поэтому с
момента введения в действие НК ни пункт 4
статьи 8 Закона "О налоге на добавленную
стоимость", ни тем более подпункт "а" пункта
30 Инструкции N 39 применяться не могут,
поскольку противоречат НК.
Ни в коем
случае не подвергая сомнению правильность
оценки, данной пункту 4 статьи 8 Закона в
период после вступления в силу НК, нам
представляется, что в Инструкции речь
велась не только и не столько об изменении
срока исполнения налогового обязательства
(срок исполнения обязательства по
сравнению с тем, как он установлен в законе,
по сути, не менялся: обязательство
исполнялось не позднее 20-го числа месяца,
следовавшего за отчетным), сколько о
введении нового порядка исполнения
обязательства - авансового. Как следует из
статьи 55 НК (в редакции Федерального закона
от 09.07.99 N 154-ФЗ), признаком авансового
способа исполнения налогового
обязательства является деление налогового
периода на несколько отчетных периодов, по
итогам которых уплачиваются авансовые
взносы по налогу. Этот признак налицо и в
данном случае: в пределах одного налогового
периода (календарного месяца)
устанавливались 3 отчетных (с 1-го по 10-е
число месяца, с 11-го по 20-е число и с 21-го по
последнее число месяца), по итогам которых в
срок не позднее 15-го, 25-го числа отчетного
месяца и 5-го числа месяца, следовавшего за
отчетным, уплачивались авансовые взносы.
Доказательством является то
обстоятельство, что ни 5-го, ни 15-го, ни 25-го
числа объект налога не определялся, не
исчислялась налоговая база; за основу, как
отмечалось, принималась сумма налога за
последний, предшествовавший отчетному,
месяц.
Близкий к рассматриваемому
порядок устанавливается применительно к
налогу на прибыль с той разницей, что сумма
авансового взноса определяется на основе
конкретного финансового результата по
итогам отчетного периода, а не на основе
показателей предшествовавшего налогового
периода.
О способах установления срока
исполнения налогового обязательства. Срок
исполнения налогового обязательства
определяется либо наступлением конкретной
календарной даты, либо истечением периода
времени, исчисляемого днями, с
одновременным указанием на начало течения
этого периода.
Так, устанавливая срок
исполнения обязательства по уплате налога
на добавленную стоимость, в статье 174 НК
законодатель указал конкретную дату - 20-е
число месяца, следующего за отчетным
налоговым периодом (в силу статьи 163 НК этим
периодом является квартал, если оборот по
итогам месяца в течение квартала
составляет не более 1 млн. руб., и месяц, если
оборот за месяц составляет более 1 млн. руб.).
Уплата налога не позднее 20-го числа
признается своевременным исполнением
налогового обязательства.
Аналогично
поступил законодатель, определяя срок
исполнения обязательства по подоходному
налогу - 15 июля года за отчетным (статья 228
НК).
Следует отметить, что во всех этих
случаях законодатель указал конкретную
дату как последний, крайний срок для
добровольного исполнения налогового
обязательства. Не случайно в этих статьях
законодатель указал, что налог
уплачивается "не позднее" наступления той
или иной календарной даты.
Другой
способ определения срока исполнения
обязанности по уплате налога использован в
статье 228 НК для перечисления физическим
лицом подоходного налога в случае
неисполнения источником дохода своих
обязанностей. Налог уплачивается в два
срока, по 1/2 от налога а) не позднее 30 дней с
момента вручения физическому лицу
налогового уведомления и б) не позднее 30
дней после истечения первого срока. Как
видим, устанавливая срок исполнения
обязательства по подоходному налогу в
данном случае, законодатель назвал период
времени (30 дней), в течение которого следует
уплатить налог, и одновременно указал на
тот момент, с которого начинает течь срок
своевременного исполнения обязательства
(момент вручения налогового уведомления и
истечение первого срока).
Отдельно
остановимся на вопросе о сроке исполнения
налогового обязательства с участием в
процессе исполнения налогового агента -
лица, на которое возлагается обязанность не
только исчислить налог, но и перечислить
его, причем за счет средств лица -
получателя дохода. Последнее (требование
перечислить налог за счет средств
обязанного в налоговом обязательстве лица)
объясняет то обстоятельство, что срок
исполнения обязательства агентом зависит
от момента перечисления им средств
получателю. По этой причине указание на
конкретную календарную дату как срок
исполнения обязательства агентом не
практикуется.
Так, в силу статьи 226 НК
подоходный налог перечисляется агентом в
день получения в банке наличности (если
доход выплачивается в наличной форме). При
использовании безналичной формы (например,
при зачислении дохода на счет физического
лица в банке, перечислении дохода по
поручению физического лица на счет
третьего лица в банке) перечисление
подоходного налога производится в день
перечисления средств со счета налогового
агента. Как видим, в данном случае,
устанавливая срок исполнения
обязательства, законодатель указал на
период времени (в течение одного дня) и
момент, с которого начинает исчисляться
этот период времени (зачисление дохода на
счет физического лица и т.д.).
Имеются ли
особые сроки для исполнения налогового
обязательства, не заявленного в налоговой
декларации, но установленного в ходе
проведения мероприятий налогового
контроля, например при проведении
налоговой проверки? Статья 70 НК
предусматривает, что в течение 10 дней после
принятия решения о привлечении к налоговой
ответственности (отказе в привлечении к
налоговой ответственности) обязанному лицу
направляется требование, в котором
предлагается в определенный срок уплатить
налог, доначисленный в ходе проверки.
Является ли этот срок сроком исполнения
налогового обязательства, неисполнение
которого установлено налоговой
проверкой?
Для ответа на этот вопрос
необходимо помнить, что налоговое
обязательство по неокладному налогу <*>
возникает в силу наличия у лица объекта
того или иного налога, а в ряде случаев и
истечения налогового периода. Поскольку
объект возникает в конкретном налоговом
периоде, сроком исполнения налогового
обязательства остается срок, установленный
законом. Если организация при исчислении
налога на прибыль за 1999 год не учла, к
примеру, внереализационный доход
(полученную арендную плату и т.п.),
обязанность по уплате налога с этого дохода
возникла по истечении 1999 года, и срок ее
исполнения приходится на 9 апреля 2000 года
вне зависимости от того, что в налоговой
декларации организации за 1999 год не показан
ни доход, ни налог с этого дохода. Указанием
в требовании на срок для добровольного
перечисления налога, исчисленного с этого
дохода, преследуется одна цель -
предупредить лицо о применении к нему мер
принудительного взимания налога в случае
неисполнения требования в срок.
--------------------------------
<*> Говоря о
неокладном налоге, имеют в виду налог, сумма
которого исчисляется субъектом налога
самостоятельно, без участия налогового
органа.
Таким образом, срок исполнения
налогового обязательства не зависит от
того, заявило ли обязанное лицо о наличии у
себя обязательства.
Нередко
устанавливается несколько сроков
исполнения налогового обязательства по
одному налогу. Как отмечалось, статьей 8
Закона "О налоге на добавленную стоимость"
устанавливалось 2 срока в зависимости от
того, являлся ли налоговым периодом
календарный месяц или квартал:
1) до 20-го
числа месяца, следовавшего за отчетным
месяцем (до 20 января - за декабрь, до 20
февраля - за январь, до 20 марта - за февраль и
т.д.);
2) до 20-го числа месяца,
следовавшего за отчетным кварталом (до 20
января - за IV квартал, до 20 апреля - за I
квартал, до 20 июля - за II квартал и до 20
октября - за III квартал).
Аналогично
статья 174 НК вводит несколько сроков
исполнения обязательства по налогу на
добавленную стоимость: если оборот за
квартал составляет не более 1 млн. руб.,
налог уплачивается по итогам квартала в
срок не позднее 20-го числа месяца,
следующего за кварталом; если оборот за
квартал превысил 1 млн. руб., налог
уплачивается по итогам календарного месяца
в срок не позднее 20-го числа месяца,
следующего за отчетным.
Особо следует
остановиться на вопросе о сроке исполнения
обязательства по уплате окладного налога -
налога, исчисляемого налоговым органом. В
литературе отмечается, что для
возникновения обязанности по уплате такого
налога помимо появления объекта налога
необходимо наличие акта финансового или
налогового органа индивидуального
характера. Так, С.Г. Пепеляев говорит о том,
что в данном случае налоговое
обязательство возникает только после
издания и вручения обязанному лицу
документа, в котором указан размер
налогового оклада <*>. В доказательство
правильности такого подхода приводится
статья 57 НК, которая устанавливает, что
обязанность по уплате налога, исчисляемого
налоговым органом, возникает не ранее срока
получения налогового уведомления. Ранее
необходимость издания в ряде случаев акта
финансового органа отмечалась С.Д. Цыпкиным
<**>.
--------------------------------
<*>
Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.,
2000. С. 114.
<**> С.Д. Цыпкин. Налог как
институт советского финансового права: Дис.
кандидата юридических наук. М., 1953. С. 160 -
162.
Не станем останавливаться на том,
является ли издание и вручение обязанному
лицу налогового уведомления элементом
юридического состава для возникновения
обязанности по уплате окладного налога,
поскольку этот вопрос связан с
возникновением налогового обязательства, в
то время как в рамках данной статьи нами
исследуется вопрос исполнения
обязательства. Отметим только, что вне
зависимости от того, отводится ли
налоговому уведомлению роль обязательного
элемента юридического состава или нет,
момент вручения налогового уведомления
обязанному в налоговом обязательстве лицу
определяет срок исполнения налогового
обязательства
