О сроке исполнения налогового обязательства
по окладному налогу. Соответственно для
определения срока исполнения такого
обязательства указание на конкретную
календарную дату как срок исполнения
обязательства неприемлемо. Так, в
приводимой в качестве примера статье 228 НК
срок исполнения обязанности по уплате
подоходного налога для физического лица в
том случае, когда налог исчисляется
налоговым органом, установлен в виде
указания на период времени, начало течения
которого приходится на дату получения
налогового уведомления.
Другой пример
окладного налога - налог на наследование и
дарение (по терминологии НК). Уплата налога
происходит не позднее трехмесячного срока
со дня вручения налогового уведомления. Как
видим, и здесь законодатель, устанавливая
срок исполнения обязательства, не назвал
конкретную календарную дату, а использовал
другой способ - указал на период времени, в
течение которого уплата налога считается
своевременной (3 месяца), и одновременно
определил момент, с которого ведется отсчет
(момент вручения налогового
уведомления).
Вместе с тем нельзя не
обратить внимание на некоторую
непоследовательность законодателя в
вопросе установления срока исполнения
обязательства по уплате окладного налога,
которая стала особенно заметной после
вступления в силу НК. Как нами отмечалось,
особенностью способа определения срока
исполнения обязанности по уплате окладного
налога является недопустимость указания на
конкретную календарную дату как срок
исполнения обязательства.
Однако в ряде
случаев это условие игнорируется самим
законодателем. Так, уплата налога в
соответствии со статьей 17 Закона "О плате за
землю" производится в два срока, по 1/2 от
налога не позднее 15 сентября и 15 ноября
отчетного года, при этом из текста статьи не
следует, что эти сроки распространяются
только на организации. Это позволяет
налоговому органу требовать уплату
земельного налога в сроки не позднее 15
сентября и 15 ноября отчетного года и от
организаций, и от физических лиц, хотя
последние уплачивают налог в сумме,
указанной в налоговом уведомлении.
Очевидно, что в случае вручения физическому
лицу уведомления на уплату земельного
налога позднее 15 сентября о своевременной
уплате налога говорить не приходится,
поэтому законодателю, определяя срок
исполнения обязанности по уплате
земельного налога физическим лицом,
необходимо отказаться от указания на
календарную дату, установив период времени
с момента вручения налогового
уведомления.
Обратим внимание и на
некоторое противоречие части второй статьи
52 и пункта 4 статьи 57 НК. В статье 52 говорится
о том, что налоговое уведомление
направляется обязанному лицу не позднее 30
дней до наступления срока уплаты. Это
означает, что, например, уведомление на
уплату земельного налога направляется не
позднее 16 августа. Однако просрочка
налогового органа в направлении налогового
уведомления не приводит к
недействительности последнего. Другими
словами, направление уведомления на уплату
земельного налога и после 16 августа влечет
возникновение обязанности по уплате
налога. Однако в таком случае лицу, которому
уведомление вручено своевременно, то есть
до 16 августа, на уплату налога отводится 30
дней, а другому, получившему уведомление,
допустим, 26 августа, - значительно меньше,
что вряд ли допустимо.
Подводя итог,
следует признать, что пункт 3 статьи 57 НК
необходимо изменить, установив, что срок
исполнения обязанности по уплате окладного
налога определяется исключительно
истечением периода времени с момента
вручения (направления) налогового
уведомления. При этом законодатель не
вправе варьировать этот период времени в
зависимости от своевременности вручения
(направления) уведомления обязанному лицу.
Другими словами, если в законе установлен
срок, до истечения которого налоговый орган
обязан направить налоговое уведомление, на
уплату налога равное количество времени
должно отводиться и тому лицу, которому
уведомление направлено вовремя, и тому
лицу, которому уведомление направлено с
просрочкой.
Досрочное исполнение
налогового обязательства. Нами отмечалось,
что указание на конкретную календарную
дату как срок исполнения налогового
обязательства предполагает, что
обязательство исполняется либо до
наступления, либо не позднее наступления
указанной в законе календарной даты. При
использовании такого способа, как указание
на 1) период времени и 2) начало течения этого
периода, - срок для исполнения налогового
обязательства приходится на весь период
времени. Срок исполнения обязательства в
этом случае ограничивается истечением
указанного в законе периода времени.
Следовательно, исполнение обязательства
своевременно в первом случае до
наступления указанной в законе календарной
даты либо не позднее ее наступления, во
втором случае - до истечения (не позднее
истечения) указанного в законе периода
времени. Исполнение обязательства после
наступления календарной даты или после
истечения периода времени есть
несвоевременное исполнение, которое влечет
начисление пени и применение мер
принудительного взимания налога.
Вместе с тем в статье 45 НК указано на право
обязанного лица исполнить налоговое
обязательство досрочно. Очевидно, что
досрочное исполнение не есть исполнение в
срок, поскольку последнее представляет
собой не право, а обязанность (статья 45 НК
говорит об обязанности исполнения
обязательства в срок). Что в таком случае
понимается под исполнением налогового
обязательства досрочно?
Приведем
пример с налогом на добавленную стоимость.
Допустим, некая организация, оборот которой
по итогам I квартала 2002 года составил 2 млн.
руб., в силу статьи 174 НК обязана уплатить
НДС не позднее 20 апреля 2002 г., то есть до
наступления 21 апреля 2002 г. Уплата налога не
позднее 20 апреля есть своевременное
исполнение, позднее 20 апреля -
несвоевременное исполнение налогового
обязательства. С какого момента начинает
течь срок исполнения? Другими словами,
наступление какого момента позволяет
говорить о том, что организация исполнила
свое обязательство по НДС своевременно, а
не досрочно? Это позволит нам ответить на
вопрос, в каком случае уплата налога
является досрочной.
Нам представляется,
что таким моментом является истечение
налогового периода. До окончания
налогового периода (в приводимом примере -
до истечения I квартала 2002 года) нельзя
говорить о возникновении налогового
обязательства, поскольку истечение
налогового периода рассматривается нами в
данном случае элементом юридического
состава для возникновения налогового
обязательства (наряду с таким элементом,
как объект налога). Как следствие, в
отсутствие налогового обязательства
нельзя говорить и о его исполнении.
Итак, до окончания налогового периода (в
случае, если его истечение является
элементом юридического состава для
возникновения налогового обязательства) в
принципе нельзя говорить о досрочном
исполнении налогового обязательства,
поскольку последнее не возникло. Как только
налоговый период истекает, обязательство
возникает, и в случае его исполнения до 21
апреля 2002 г. имеет место своевременное
исполнение обязательства. После истечения
20 апреля 2002 г. (наступления 21 апреля 2002 г.) и
неуплаты налога имеются основания говорить
о неисполнении обязательства.
Если тем
не менее лицо перечислило некую
произвольную сумму до окончания налогового
периода, эта сумма является переплатой, в
отношении которой налоговому органу
предоставляется право направить ее в
погашение недоимки по другому налогу
(воспользоваться институтом зачета) в
соответствии с правилами статьи 78
НК.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием
12.12.1993)
ЗАКОН РФ от 11.10.1991 N 1738-1
"О ПЛАТЕ
ЗА ЗЕМЛЮ"
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
"О
НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
ЗАКОН РФ
от 27.12.1991 N 2118-1
"ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ
СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 19.07.2000)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от
11.10.1995 N 39
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 11.1 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОТ 1 АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ
ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ
19 ИЮЛЯ 1997 ГОДА"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 258-О
"ПО ЖАЛОБАМ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА
"ЭНЕРГОМАШ" И ОТКРЫТОГО
АКЦИОНЕРНОГО
ОБЩЕСТВА "ТАБАЧНАЯ ФАБРИКА "ОМСКАЯ" НА
НАРУШЕНИЕ
КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И
СВОБОД ПУНКТОМ 4 СТАТЬИ 8 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Финансовое
право, N 3, 2002
