О некоторых вопросах оптимизации налогообложения
/"Финансы", N 6, 2001/
О.И. БИРЮЧЕВ
О.И.
Бирючев, САО "Росгосстрах - Подмосковье".
С
введением единой ставки подоходного налога
с физических лиц связывается много надежд,
в частности на уменьшение объема зарплат,
выплачиваемых через различные схемы.
Если ориентироваться не на сиюминутные
интересы и обратиться к долгосрочным
интересам страховщиков, то придется, как
мне кажется, признать, что участие
страховых компаний в "оптимизации"
налогообложения клиентов способствует
формированию отрицательного имиджа
страховой отрасли.
Страхование жизни.
Классическое страхование жизни, как
известно, включает в себя рисковую и
накопительную части.
Рисковая часть
представляет собой страхование на случай
смерти, которое может заключаться как на
определенный период времени - срочное
страхование жизни, так и на весь период
жизни застрахованного - пожизненное
страхование жизни. Поскольку страховым
случаем является смерть застрахованного
лица, то, как и в иных рисковых видах
страхования, требуется документальное
подтверждение факта наступления
страхового случая.
Накопительная часть
- страхование ренты (в англоязычной
литературе часто используется термин
"аннуитет") - страхование, предусматривающее
последовательные периодические выплаты
<*> (ежегодные, ежеквартальные,
ежемесячные). Рента может быть немедленной
и отсроченной. При немедленной ренте
регулярные выплаты дохода начинаются сразу
после заключения договора страхования, при
отсроченной - спустя определенный
промежуток времени. Рента также может быть
временной (иногда ее называют срочной -
когда договор заключается на определенный
промежуток времени) и пожизненной. При
пожизненной ренте (пожизненном аннуитете)
застрахованное лицо получает
периодический доход до конца жизни.
Зачастую в литературе пожизненный аннуитет
называют пенсией, временный аннуитет -
рентой, а само понятие аннуитета используют
в качестве обобщающего понятия для всех
видов страхования ренты и пенсии <**>.
--------------------------------
<*> Основы
страховой деятельности: Учебник / Отв. ред.
проф. Т.А. Федорова. М.: Издательство БЭК,
1999.
<**> Шахов В.В. Страхование: Учебник
для вузов. М.: Страховой полис, ЮНИТИ,
1997.
Страховая сумма при страховании
аннуитета определяется как общая сумма
рент, подлежащих выплате застрахованному
лицу за весь срок страхования. Страховым
случаем, в результате наступления которого
застрахованный получает очередную ренту,
будет его дожитие до очередной
предусмотренной договором страхования
даты.
Возможен вариант, когда договором
страхования будет предусматриваться
выплата всего одной ренты при дожитии
застрахованного до даты, совпадающей,
естественно, с моментом окончания договора
страхования. И хотя этот страховой случай
ничем не отличается от указанного выше,
выделим его как отдельный страховой случай.
И вот почему.
Совместим в одном договоре
страхования ренты два договора, один из
которых будет предусматривать
периодические выплаты (скажем, раз в месяц)
на протяжении всего срока страхования
(скажем, 5 лет), а второй - выплату всего одной
ренты по окончании срока действия (через 5
лет). По каждому из договоров будет свой
расчет взносов, однако можно подобрать
такие параметры этих договоров, что по
сводному договору уплата взносов будет
производиться единовременно, будут
предусмотрены периодические выплаты
определенного размера, а выплата по
окончании договора страхования будет
производиться в размере, совпадающем с
единовременным взносом. Назовем такой
договор страхования "основным".
В случае
с основным договором страховая рента
внешне очень похожа на финансовую ренту,
"при которой после внесения на срочный
вклад единовременной суммы денег
выплачиваются только ежегодно нарастающие
проценты... при этом сумма вклада остается
неизменной" <*>. Несмотря на схожесть
указанного варианта страховой ренты с
финансовой рентой (с экономической точки
зрения), между ними существует масса
различий, как юридического характера, так и
проистекающих из различия в имущественных
интересах застрахованного.
--------------------------------
<*> Зубец А.Н.
Страховой маркетинг. М.: Издательский дом
"Анкил", 1998.
Таким образом, в договоре
страхования жизни может быть установлен
любой из трех страховых случаев (или любая
их комбинация) - смерть застрахованного,
дожитие до определенных дат (например, до 1
числа каждого месяца в течение пяти лет),
дожитие до окончания срока страхования. При
этом последние два варианта не являются
случайными (относительно, конечно) и не
связаны с причинением застрахованному лицу
убытков. Следовательно, и документальное
оформление этих страховых случаев резко
упрощается - достаточным будет являться
предъявление документа, удостоверяющего
личность застрахованного лица.
Столь
большое внимание, уделенное нами
страхованию жизни, легко объяснимо.
Упрощенное документальное оформление (при
выплате рент), возможность производить
периодические выплаты (в первую очередь,
ежемесячные) делают этот вид страхования, а
именно немедленную ренту, базовым в
различных зарплатных схемах. При этом
наиболее удобным в работе будет являться
основной договор страхования.
Но прежде
чем перейти к конкретным примерам таких
схем, необходимо вкратце осветить вопрос
налогообложения.
Некоторые вопросы
налогообложения. Говоря об оптимизации
налогообложения, связанной с выплатой
заработной платы через договоры
страхования, можно выделить два момента,
важных для рассматриваемой темы.
Первый
момент, естественно, связан с теми налогами,
на оптимизацию которых и направлены
зарплатные схемы. К таким налогам относятся
подоходный налог с физических лиц, налог на
добавленную стоимость (НДС), а также налоги
(страховые взносы, сбор, пошлины и другие
платежи - далее "налоги"), уплачиваемые с
"выплат в денежной и (или) натуральной форме,
начисленных в пользу работников по всем
основаниям независимо от источников
финансирования, включая вознаграждения,
выплачиваемые работникам и иным физическим
лицам, за исключением индивидуальных
предпринимателей, по договорам гражданско -
правового характера, предметом которых
является выполнение работ и оказание услуг,
а также по авторским договорам" <*> (далее
- фонд заработной платы).
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О тарифах страховых взносов в
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской
Федерации, Государственный фонд занятости
населения Российской Федерации и в Фонды
обязательного медицинского страхования на
2000 год" от 20.11.99 N 197-ФЗ.
Второй момент тесно
связан с особенностями осуществления
страховой деятельности на территории РФ, а
также с рядом особенностей
налогообложения, без которых существование
зарплатных схем было бы или невозможно, или
в значительной степени затруднено.
В
соответствии со ст. 3 Закона "О подоходном
налоге с физических лиц", "в целях
налогообложения в совокупный доход,
полученный физическими лицами в
налогооблагаемый период, не включаются
суммы, получаемые физическими лицами по
страхованию, за исключением тех случаев,
когда страховые взносы по накопительному
страхованию осуществляются за счет средств
предприятий, учреждений и организаций".
В последующем в целях внесения изменений в
указанный Закон было принято более двух
десятков других законов, однако для нас
представляет интерес лишь редакция Закона,
появившаяся после 10 января 1997 г. <*>. В
соответствии с этой редакцией в совокупный
доход, полученный физическими лицами, не
включаются "суммы страховых выплат
физическим лицам по договорам
добровольного долгосрочного (на срок не
менее пяти лет) страхования жизни (в том
числе добровольного пенсионного
страхования)".
--------------------------------
<*> Федеральный закон "О внесении
изменений в Закон Российской Федерации "О
подоходном налоге с физических лиц" от
10.01.1997 N 11-ФЗ.
При этом обратим внимание на
то, что в случае заключения договора
страхования жизни на срок менее пяти лет
подоходный налог со страховых выплат не
будет уплачиваться, если страховые выплаты
окажутся не больше страховых взносов,
"увеличенных страховщиками на сумму,
рассчитанную исходя из ставки
рефинансирования, установленной Банком
России на момент заключения договора
страхования". В случае же превышения
полученных выплат над страховыми взносами,
увеличенными на ставку рефинансирования,
налогообложению подлежит лишь разница
между этими суммами.
Второй
немаловажный момент заключается в том, что
если страховые взносы вносятся за
физических лиц из средств предприятий,
учреждений, организаций или иных
работодателей, суммы этих взносов подлежат
налогообложению в составе совокупного
годового дохода физического лица (за
исключением обязательного страхования и
добровольного медицинского
страхования).
В соответствии с Законом
"О налоге на добавленную стоимость" от НДС
были освобождены все операции по
страхованию и перестрахованию. Было также
принято более двух десятков других законов,
которыми, в частности, были внесены
исключения в освобождаемые от НДС операции
по страхованию и перестрахованию. Но в
части, касающейся страховых платежей,
освобождение от НДС действует до сих пор
без ограничений.
Налоговый кодекс
Российской Федерации (часть вторая) <*>
каких-либо существенных изменений в
порядок налогообложения, важных для
рассматриваемой темы, не привнес (за
исключением установления единой ставки
подоходного налога в размере 13%, а по
краткосрочным договорам страхования жизни
в случае превышения полученных выплат над
страховыми взносами, увеличенными на
ставку рефинансирования, - в размере 35%).
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О введении в действие части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и
внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации
о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ.
В соответствии
с Законом РФ "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" от 27.12.1991 N 2118-1 и иными
законодательными актами налоги,
уплачиваемые с фонда заработной платы,
можно условно разделить на: налоги
федеральные; налоги республик в составе РФ
и налоги краев, областей, автономной
области, автономных округов; местные
налоги.
За последние годы тариф
страховых взносов в Фонд социального
страхования РФ составлял 5,4% от фонда
заработной платы, тариф страховых взносов в
Государственный фонд занятости населения
РФ менялся от 2% до 1,5%, а тариф страховых
взносов в Фонды обязательного медицинского
страхования РФ составлял 3,6%. Больше всего
изменений претерпел тариф страховых
взносов в Пенсионный фонд РФ, однако
большинство этих изменений затрагивали
страховые взносы, установленные для
индивидуальных предпринимателей,
адвокатов, оценщиков, нотариусов,
аудиторов, семейных общин малочисленных
народов Севера и т.д., хотя были и изменения
тарифов страховых взносов для, например,
организаций, использующих труд членов
летных экипажей воздушных судов
гражданской авиации <*>. Однако тарифы
страховых взносов в Пенсионный фонд РФ для
работодателей - организаций и
работодателей - организаций, занятых в
производстве сельхозпродукции, за эти годы
не менялись и составляли соответственно 28%
и 20,6%. Дополнительно упомянем, что тариф
страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в
размере 1% был установлен и для граждан
(физических лиц), работающих по трудовым
договорам или получающих вознаграждения по
договорам гражданско - правового характера,
предметом которых является выполнение
работ и оказание услуг, а также по авторским
договорам.
--------------------------------
<*>
Федеральный закон "О тарифах страховых
взносов в Пенсионный фонд Российской
Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Государственный фонд
занятости населения Российской Федерации и
в Фонды обязательного медицинского
страхования на 1999 год" от 04.01.1999 N 1-ФЗ.
С 1
января 2001 г. Налоговым кодексом (часть
вторая) был введен единый социальный налог
(взнос) <*>, зачисляемый в государственные
внебюджетные фонды - Пенсионный фонд РФ,
Фонд социального страхования РФ и фонды
обязательного медицинского страхования РФ.
Ставка налога (с определенными
исключениями на переходный период)
установлена дифференцированно, в
зависимости от налоговой базы на каждого
отдельного работника нарастающим итогом с
начала года. Размер единого социального
налога для организаций составляет от 35,6%
при налоговой базе до 100 тыс. руб. до 2% с
части налоговой базы, превышающей 600 тыс.
руб. Аналогично ставка налога для
организаций, занятых в производстве
сельхозпродукции, составляет от 26,1% до 2%.
--------------------------------
<*> Ст. 234 - 245
Налогового кодекса РФ (часть вторая).
К
налогам республик в составе Российской
Федерации и налогам краев, областей,
автономной области, автономных округов,
уплачиваемым с фонда заработной платы,
относится сбор на нужды образовательных
учреждений, взимаемый с юридических лиц
<1>. Этот сбор устанавливается
законодательными актами республик в
составе РФ, решениями органов
государственной власти краев, областей,
автономной области и автономных округов.
Ставки этого сбора не могут превышать
размера одного процента от годового фонда
заработной платы предприятий, учреждений и
организаций, расположенных на территории
республик в составе РФ, краев, областей,
автономной области и автономных округов.
Так, например, ставка сбора на нужды
образовательных учреждений на территории
Москвы была установлена в размере 1% <2> и
действовала с 1 апреля 1994 г. <3> до
введения в Москве с 1 июля 1999 г. налога с
продаж <4>.
--------------------------------
<1>
Закон РФ "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" от 27.12.1991 N 2118-1.
<2> Закон города Москвы "О сборе на нужды
образовательных учреждений, взимаемом с
юридических лиц" от 16.03.1994 N 7-27.
<3>
Инструкция ГНИ по г. Москве от 31.03.1994 N 3.
<4> Закон города Москвы "О налоге с продаж"
от 17.03.1999 N 14.
К местным налогам,
уплачиваемым с фонда заработной платы,
относятся целевые сборы с предприятий,
учреждений, организаций независимо от их
организационно - правовых форм на
содержание милиции, на благоустройство
территорий, на нужды образования и другие
цели. Ставка сборов в год не может превышать
3% от годового фонда заработной платы,
рассчитанного исходя из установленного
законом размера минимальной месячной
оплаты труда.
Суммируя указанные
налоги, получим, что для работодателей -
организаций и работодателей - организаций,
занятых в производстве
сельскохозяйственной продукции, размер
отчислений во всевозможные фонды и бюджеты,
уплачиваемых с фонда заработной платы,
составляет соответственно около 40 и 30%.
В соответствии со ст. 4 Закона "О налоге на
прибыль предприятий и организаций",
"затраты, включаемые
