О некоторых вопросах оптимизации налогообложения
в себестоимость продукции (работ, услуг),
определяются согласно Положению о составе
затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость, и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утверждаемым
Правительством Российской Федерации по
согласованию с Верховным Советом
Российской Федерации". С 1 января 1996 г. в этот
Закон были внесены изменения <*>, в
соответствии с которыми перечень затрат,
включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и порядок формирования
финансовых результатов, учитываемых при
расчете налогооблагаемой прибыли, должны
определяться федеральным законом. Вместе с
тем до принятия такого закона при расчете
налогооблагаемой прибыли следует
руководствоваться действующим порядком
определения состава затрат по производству
и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость, т.е. тем же
самым Положением. Поскольку такого закона
до сих пор нет, ситуация и в настоящий
момент остается прежней.
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О внесении изменений и дополнений в
Закон Российской Федерации "О налоге на
прибыль предприятий и организаций от 31.12.1995
N 227-ФЗ.
Первоначально в "Положении о
составе затрат по производству и
реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли" <*> платежи и
отчисления по добровольным видам
страхования в себестоимость продукции
(работ, услуг) не были включены. С 1 января 1996
г. в себестоимость продукции (работ, услуг)
стали включаться затраты по большей части
добровольных видов страхования (если
руководствоваться классификацией
Росстрахнадзора, в этот список не попали
страхование жизни, грузов, финансовых
рисков, ответственности за неисполнение
договорных обязательств и, что весьма
странно, гражданской ответственности
владельцев автотранспортных средств) в
пределах норм, установленных
законодательством РФ <**> (действие этого
подпункта было приостановлено до 1 января
1997 г.). С 15 ноября 1996 г. было установлено, "что
суммарный размер отчислений на указанные
цели, включаемый в себестоимость продукции
(работ, услуг), не может превышать 1% объема
реализуемой продукции (работ, услуг)" <***>.
При этом перечень видов страхования,
подпадающих под "указанные цели", не
изменился. Следующее существенное
изменение, касающееся страхования,
вступило в силу с 1 июля 2000 г. Согласно ему
суммарный размер отчислений на
страхование, включаемый в себестоимость,
был увеличен до 3%, при этом размер
отчислений на имущественные виды
страхования был установлен в 2%, а на личное
страхование - 1%.
--------------------------------
<*> Постановление Правительства РФ "Об
утверждении Положения о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ,
услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли"
от 05.08.1992 N 552.
<**> Постановление
Правительства РФ от 01.07.1995 N 661.
<***>
Постановление Правительства РФ от 22.11.1996 N
1387.
Кроме того, на себестоимость
продукции (работ, услуг) относятся суммы
средств, израсходованных на
противопожарное страхование (добровольное
и обязательное) предприятиями,
иностранными юридическими лицами,
предприятиями с иностранными инвестициями,
которые осуществляют предпринимательскую
деятельность на территории РФ (Федеральный
закон "О пожарной безопасности" от 21.12.1994 N
69-ФЗ).
Говоря о налогообложении в свете
рассматриваемого вопроса, нельзя обойти
стороной некоторые нюансы, связанные со
ссудами (заемными средствами), полученными
физическими лицами от предприятий,
учреждений, организаций и т.д., в том числе и
от страховых организаций. Первоначально
Законом "О подоходном налоге с физических
лиц" ни в объекте налогообложения, ни в
доходах, не подлежащих налогообложению,
вопрос о ссудах не затрагивался. Позже в
этот Закон было введено понятие
материальной выгоды <*>. В соответствии с
новой редакцией Закона налогообложению
подлежала "материальная выгода в виде
положительной разницы между суммой,
исчисленной исходя из двух третей ставки
рефинансирования, установленной Банком
России, по средствам, полученным в рублях,
или исходя из 10% годовых по средствам,
полученным в иностранной валюте, и суммой
фактически уплаченных процентов по
полученным заемным денежным средствам". В
соответствии с Налоговым кодексом РФ с 1
января 2001 г. минимальная сумма процентов,
исчисленных из условий договора, при
которой не возникает подлежащая
налогообложению материальная выгода, была
установлена в размере трех четвертых
действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ
по рублевым заемным средствам и 9% годовых
по заемным средствам, выраженным в
иностранной валюте.
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О внесении изменений в Закон
Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц" от 10.01.1997 N 11-ФЗ.
Что же
касается ссуд, выдаваемых страховыми
организациями, то и в первоначальном тексте
Закона "О страховании", и в последующих его
редакциях предусматривается право
страховщиков "выдавать ссуды
страхователям, заключившим договоры
личного страхования, в пределах страховых
сумм по этим договорам".
/"Финансы", N 7,
2001/
В "Правилах размещения страховых
резервов" <*> предусматривалась
возможность выдачи ссуд страхователям в
соответствии с Законом "О страховании". В
следующем варианте Правил <**> в выдачу
ссуд было введено несколько ограничений:
во-первых, ссуды можно было выдавать только
страхователям, заключившим договоры
страхования временного аннуитета (ренты),
размер ссуды ограничивался размером
выкупной суммы по договору страхования, и,
наконец, общий размер выданных
страховщиком ссуд не должен был превышать
"40% общей суммы страховых резервов,
сформированных по договорам долгосрочного
страхования жизни". В 1999 г. были утверждены
новые "Правила размещения страховщиками
страховых резервов" <***>, в соответствии с
которыми в покрытие страховых резервов
принимается в том числе и дебиторская
задолженность страхователей, к которой
предъявляется ряд требований: платежи по
ней должны ожидаться в течение трех месяцев
после отчетной даты, она не должна быть
просроченной и должна возникнуть в
результате операций страхования и
перестрахования. Кроме того, размер
дебиторской задолженности страхователей,
перестраховщиков, перестрахователей,
страховщиков и страховых посредников не
должен превышать 10% от суммарной величины
страховых резервов.
--------------------------------
<*> Приказ
Федеральной службы России по надзору за
страховой деятельностью "О введении в
действие Правил размещения страховых
резервов" от 09.06.93 N 02-02/17.
<**> Приказ
Федеральной службы России по надзору за
страховой деятельностью "О введении в
действие Правил размещения страховых
резервов" от 14.03.95 N 02-02/06.
<***> Приказ
Министерства финансов РФ "Об утверждении
Правил размещения страховщиками страховых
резервов" от 22.02.99 N 16н.
Правила размещения
страховых резервов предусматривают также
возможность размещения страховых резервов
в банковские вклады (депозиты), а также
векселя банков. В векселя предприятий
размещение резервов не предусмотрено,
однако существует возможность получения
разрешения Министерства финансов РФ на
размещение резервов в векселя предприятий
или иные активы, не указанные в Правилах.
Такое разрешение выдается на конкретный
вид активов и на конкретный срок (не более 3
лет). Заметим, что эти Правила накладывают
ограничения лишь на размещение активов,
представляющих страховые резервы, но не
относятся к иным активам страховых
компаний.
И последним вопросом, хотя он
и не связан прямо с вопросами
налогообложения, является вопрос о
последствиях нарушения страховыми
компаниями указанных в предыдущем абзаце
Правил. Хотя конкретный перечень таких
последствий был указан только в варианте
Правил, появившемся в 1999 г., неисполнение
страховщиком требований Правил и ранее
являлось основанием для применения к
страховщику санкций в соответствии с
Положением <*> о порядке дачи
предписания, ограничения, приостановления
и отзыва лицензии на осуществление
страховой деятельности.
--------------------------------
<*> Приказ
Федеральной службы России по надзору за
страховой деятельностью "Об утверждении
"Положения о порядке дачи предписания,
ограничения, приостановления и отзыва
лицензии на осуществление страховой
деятельности" от 19.06.95 N 02-02/17.
Весьма
показательный пример: в первом принятом
варианте второй части Налогового кодекса
предусматривалось <*>, что "при досрочном
расторжении договора страхования
(пенсионного обеспечения), а также в случае
изменения условий указанного договора
полученный доход, за вычетом суммы
внесенных физическим лицом взносов,
учитывается при определении налоговой базы
и подлежит налогообложению у источника
выплаты". Такой подход практически ставил
крест на зарплатных схемах. Однако в этой
редакции Кодекс так и не действовал,
поскольку еще до его вступления в силу
появилась новая редакция <**>, в
соответствии с которой "при досрочном
расторжении договора страхования
(пенсионного обеспечения), а также в случае
изменения условий указанного договора в
отношении срока его действия полученный
доход, за вычетом суммы внесенных
физическим лицом взносов, учитывается при
определении налоговой базы и подлежит
налогообложению у источника выплаты".
Обратите внимание на дату редакции!
--------------------------------
<*> Налоговый
кодекс РФ, ст. 213 (редакция от 05.08.2000).
<**> Налоговый кодекс РФ, ст. 213 (редакция
от 29.12.2000).
И еще немного информации для
размышления (рис. 1) <*>.
--------------------------------
<*> Не
приводится.
На диаграмме представлены
данные по взносам и выплатам по страхованию
жизни за 1997 - 1999 гг., а также доля этих
взносов и выплат в общем объеме страховых
взносов и выплат за эти годы.
Хорошо
виден как абсолютный финансовый рост
страхования жизни, так и рост доли
страхования жизни среди остальных видов
страхования. Учитывая при этом, что по
оценкам экспертов доля реального
страхования жизни весьма невелика <*>,
можно, пусть и весьма приблизительно,
оценить размеры зарплаты, выплачиваемой
через страховые зарплатные схемы.
--------------------------------
<*> См., например:
Миледин П., "Жизненные схемы", "Ведомости", N 19,
5 февраля 2001 г.
И еще несколько цифр. По
данным 1997 г. доходы населения составили 1850
млрд. руб., оплата труда населения - 720 млрд.
руб., в то же время выплаты по страхованию
жизни составили 7,5 млрд. руб. (все цифры - в
ценах 1998 г.) <*>.
--------------------------------
<*> Финансовая Россия, N 24, 1998, с. 1,
7.
Дадут ли плоды предлагаемые меры?
Теперь, после нашего небольшого анализа
различных схем, можно дать ответ на этот
вопрос. Еще раз напомним, что страховые
зарплатные схемы позволяют экономить на
подоходном налоге с физических лиц, налогах
на фонд заработной платы, а также, иногда, на
налоге на добавленную стоимость.
Проведем простой расчет: какая сумма, с
учетом всех налогов (в том числе и НДС),
должна быть уплачена предприятием, чтобы
сотрудник получил 100 руб. на руки? При
подоходном налоге с физических лиц 13%
расходы предприятия составляют около 193
руб., при 30% расходы предприятия составляют
около 240 руб.
Таким образом, введение
единой ставки подоходного налога лишь
незначительно изменило налоговый климат.
Это неудивительно, если учесть, что большая
часть налогов приходится на налоги с фонда
заработной платы, которые не изменились
(кроме введения единого социального налога
(взноса), имеющего дифференцированные
ставки для разных налоговых баз), как не
изменился и налог на добавленную
стоимость.
Очень показателен в этом
отношении опрос, проведенный
еженедельником "Коммерсант - Власть"
<*>.
--------------------------------
<*>
http://www.kommersant.ru/k-vlast/get_page.asp?bar = результаты
голосований.
Респондентам был задан, в
частности, вопрос:
С 2001 года действует
13-процентная ставка подоходного налога. Вы
теперь будете полностью платить налоги?
Ответы распределились
так:
----------------------------------------T------------------------¬
¦Да ¦ 16% ¦
+---------------------------------------+------------------------+
¦Нет ¦ 33,6% ¦
+---------------------------------------+------------------------+
¦Я
их всегда платил полностью ¦ 50,4%
¦
L---------------------------------------+-------------------------
Анализируя
итоги опроса, во-первых, необходимо
учитывать репрезентативность выборки (это
был интернет - опрос). Во-вторых, надо
учитывать, что многие из получающих
зарплату через различные схемы даже не
подозревают об этом: подписав ряд бумаг
перед поступлением на работу, сотрудники
ежемесячно получают определенные суммы на
свои карточки и даже не задаются вопросом о
налогах. В-третьих, среди первой и третьей
категорий наверняка было немало
покрививших душой.
Как бороться со
схемами. А действительно, существуют ли
вообще какие-либо способы борьбы с ними? Или
же российский менталитет таков, что любая
попытка борьбы со схемами априори
обречена?
Для ответа попробуем
использовать метод сколь простой, столь и
редко почему-то применяемый на практике, а
именно, обратимся к зарубежному опыту. Даже
беглый обзор страхового законодательства
зарубежных стран позволяет отметить
серьезное отличие его от российского
законодательства. В странах ЕС, США, Японии
и др. установлены жесткие требования к
видовой специализации <*>: страховые
организации имеют право заниматься либо
страхованием жизни ("life"), либо страхованием
иным, чем страхование жизни ("non life").
--------------------------------
<*> См., например,
статью Жилкиной М. "Государственное
регулирование страхового рынка в
зарубежных странах", Финансовая газета, N 42,
1999.
Такая специализация очень логична.
Между рисковым и накопительным
страхованием существует масса отличий.
Существенно различаются они и по срокам
страхования; как правило, договоры
страхования по рисковым видам заключаются
на год и меньше, а по накопительным видам -
на годы и даже десятилетия. Очень
существенным следствием этих различий
являются и различия в инвестиционной
политике этих компаний. Если "life" - компании
специализируются на долгосрочных
инвестициях, то "non life" - компании вынуждены
больше прибегать к краткосрочным
инвестициям, и активы их должны
