Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696

     (Приложение дополнено - Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

  Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний
             контроль, осуществляемый аудируемым лицом

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности,   разработанное  с  учетом  международных  стандартов
аудита,   устанавливает   единые   требования  к  пониманию  систем
бухгалтерского  учета  и внутреннего контроля, а также аудиторского
риска и его составных частей.
     2. Аудитору   необходимо  получить  представление  о  системах
бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля  аудируемого  лица,
достаточное  для  планирования  аудита  и  разработки  эффективного
подхода  к  проведению  аудита.  Аудитору следует использовать свое
профессиональное   суждение,   чтобы  оценить  аудиторский  риск  и
разработать   аудиторские   процедуры,   необходимые  для  снижения
данного риска до приемлемо низкого уровня.
     3. Под  термином  "аудиторский риск" понимается риск выражения
аудитором   ошибочного   аудиторского  мнения  в  случае,  когда  в
финансовой   (бухгалтерской)   отчетности  содержатся  существенные
искажения.   Аудиторский   риск   включает   три  составные  части:
неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.
     4. Термин  "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка
средств  на  счетах  бухгалтерского  учета  или  группы  однотипных
операций   искажениям,   которые   могут   быть  существенными  (по
отдельности  или  в  совокупности с искажениями остатков средств на
других  счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций),
при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
     5. Термин  "риск  средств  контроля"  означает  риск того, что
искажение,  которое  может  иметь место в отношении остатка средств
по  счетам  бухгалтерского  учета  или группы однотипных операций и
быть  существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями
остатков  средств  по  другим счетам бухгалтерского учета или групп
однотипных  операций),  не  будет  своевременно  предотвращено  или
обнаружено  и  исправлено  с  помощью систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля.
     6. Термин   "риск   необнаружения"  означает  риск  того,  что
аудиторские   процедуры   по   существу   не  позволяют  обнаружить
искажение  остатков  средств  по  счетам  бухгалтерского  учета или
групп  операций, которое может быть существенным по отдельности или
в  совокупности  с  искажениями  остатков  средств по другим счетам
бухгалтерского учета или группы операций.
     7. Термин     "система    бухгалтерского    учета"    означает
упорядоченную  систему  сбора, регистрации и обобщения информации в
денежном  выражении  об имуществе и обязательствах организаций и их
движении  путем  сплошного,  непрерывного  и  документального учета
всех хозяйственных операций.
     8. Термин     "система    внутреннего    контроля"    означает
совокупность  организационных мер, методик и процедур, используемых
руководством    аудируемого    лица    в   качестве   средств   для
упорядоченного   и   эффективного  ведения  финансово-хозяйственной
деятельности,    обеспечения    сохранности   активов,   выявления,
исправления  и  предотвращения  ошибок  и  искажения  информации, а
также     своевременной     подготовки    достоверной    финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
     9. Система   внутреннего   контроля   выходит   за  рамки  тех
вопросов,    которые    непосредственно    относятся    к   системе
бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.
     10. Под   контрольной   средой  понимаются  осведомленность  и
действия    руководства    аудируемого    лица,   направленные   на
установление  и  поддержание  системы внутреннего контроля, а также
понимание  важности  такой  системы.  Контрольная  среда  влияет на
эффективность   конкретных  средств  контроля  и  включает  в  себя
следующие составляющие:
     а) стиль  и  основные  принципы  управления  данным аудируемым
лицом;
     б) организационная структура аудируемого лица;
     в) распределение ответственности и полномочий;
     г) осуществляемая кадровая политика;
     д) порядок  подготовки  финансовой  (бухгалтерской) отчетности
для внешних пользователей;
     е) порядок  осуществления  внутреннего управленческого учета и
подготовки отчетности для внутренних целей;
     ж) обеспечение    соответствия    хозяйственной   деятельности
аудируемого лица требованиям законодательства;
     з) наличие   и   особенности  организации  работы  ревизионной
комиссии,  службы  внутреннего  аудита  в составе органа управления
аудируемого лица.
     11. К  процедурам  контроля, принятым руководством аудируемого
лица, относятся:
     а) подотчетность одних работников другим;
     б) внутренние   проверки   и   сверки   данных   по   вопросам
финансово-хозяйственной деятельности;
     в) сравнение  результатов  подсчета  денежных  средств, ценных
бумаг  и  товарно-материальных  запасов  с  бухгалтерскими записями
(инвентаризация);
     г) сравнение  данных,  полученных  из внутренних источников, с
данными внешних источников информации;
     д) проверка  аналитических  счетов  и  оборотных  ведомостей и
арифметической точности записей;
     е) осуществление   контроля   за   прикладными  программами  и
компьютерными  информационными  системами,  в том числе посредством
установления  контроля  за  изменениями  компьютерных программ и за
доступом  к  файлам  данных,  за  правом доступа при вводе и выводе
информации из системы;
     ж) ограничение доступа к активам и записям;
     з) сравнение  и  анализ  финансовых  результатов  с  плановыми
показателями.
     12. В  процессе  аудита  финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудитор  уделяет  внимание  только  тем основным целям и конкретным
процедурам  в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
которые   имеют   отношение   к   процессу   подготовки  финансовой
(бухгалтерской)   отчетности.  Понимание  соответствующих  аспектов
систем   бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля  наряду  с
оценкой  неотъемлемого  риска, риска средств контроля и учетом иной
информации позволяет аудитору:
     а) определить  виды  вероятных существенных искажений, которые
могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     б) учитывать   факторы,   которые  влияют  на  риск  появления
существенных искажений;
     в) разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.
     13. При   разработке   подхода  к  проведению  аудита  аудитор
принимает   во   внимание   предварительную  оценку  риска  средств
контроля,  а  также  оценку  неотъемлемого  риска  для  того, чтобы
определить   надлежащий  риск  необнаружения,  который  может  быть
принят  во  внимание  в отношении предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской)  отчетности,  а  также  для  определения характера,
временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

                         Неотъемлемый риск

     14. При   разработке  общего  плана  аудита  аудитору  следует
провести   оценку   неотъемлемого   риска   на   уровне  финансовой
(бухгалтерской)   отчетности.   При   разработке  программы  аудита
аудитору  следует  соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска
с   существенными   остатками  по  счетам  бухгалтерского  учета  и
группами  однотипных  операций  на  уровне  предпосылок  подготовки
финансовой   (бухгалтерской)   отчетности   или  предположить,  что
неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.
     15. Для   проведения   оценки   неотъемлемого   риска  аудитор
полагается  на  свое  профессиональное  суждение  для  того,  чтобы
учесть следующие факторы:

          на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности

     а) опыт  и знания руководства, а также изменения в его составе
за  определенный  период  (например,  неопытность руководства может
повлиять   на   подготовку  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности
аудируемого лица);
     б) необычное     давление     на     руководство    (например,
обстоятельства,  вследствие  которых руководство может склониться к
искажению   финансовой   (бухгалтерской)   отчетности,  такие,  как
большое  число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка
капитала,  необходимого  для  дальнейшей  деятельности  аудируемого
лица;   банкротство  головной  организации  (если  аудируемое  лицо
является    дочерней   организацией)   или   банкротство   дочерней
организации  (если аудируемое лицо является головной организацией);
банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);
     в) характер    деятельности    аудируемого   лица   (например,
потенциальная  возможность технического устаревания его продукции и
услуг,  сложность  структуры  капитала,  значимость  аффилированных
лиц,   а   также   количество   производственных   площадей   и  их
территориальное расположение);
     г) факторы,   влияющие   на   отрасль,   к  которой  относится
аудируемое   лицо   (например,   состояние   экономики   и  условия
конкуренции,  отражением  которых  являются  финансовые тенденции и
показатели,    а    также    изменения    в   области   технологии,
потребительского  спроса и учетной политики, характерные для данной
отрасли);

     на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы
                        однотипных операций

     д) счета  бухгалтерского  учета, которые могут быть подвержены
искажениям   (например,   статьи,   требовавшие   корректировки   в
предыдущие  периоды  или  связанные  с  большой  ролью субъективной
оценки);
     е) сложность   лежащих   в  основе  учета  операций  и  прочих
событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;
     ж) роль  субъективного  суждения, необходимого для определения
остатков на счетах бухгалтерского учета;
     з) подверженность  активов  потерям или незаконному присвоению
(например,  наиболее  привлекательных  и  ликвидных активов, таких,
как денежные средства);
     и) завершение  необычных  и сложных операций, особенно в конце
или ближе к концу отчетного периода;
     к) операции,   которые   не   подвергаются  процедуре  обычной
обработки.

        Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

     16. Средства   внутреннего   контроля,   имеющие  отношение  к
системе  бухгалтерского  учета,  содействуют  достижению  следующих
целей:
     а) осуществление   операций   по   общему   или   специальному
разрешению руководства;
     б) своевременный  учет всех операций и прочих событий в точных
суммах,  на  надлежащих  счетах и в должные отчетные периоды с тем,
чтобы   сделать  возможной  подготовку  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности в соответствии с установленным порядком;
     в) возможность   доступа   к   активам  и  записям  только  по
разрешению руководства;
     г) регулярное   сопоставление  учтенных  активов  с  активами,
имеющимися  в  наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых
расхождений.
     17. По  причине существования неотъемлемых ограничений системы
бухгалтерского   учета   и   внутреннего  контроля  не  могут  дать
исчерпывающих  доказательств  достижения  поставленных перед такими
системами целей. Указанные ограничения включают:
     а) требование    руководства,   согласно   которому   затраты,
связанные  с  осуществлением  внутреннего  контроля, не должны быть
выше ожидаемых выгод;
     б) ориентация  большей  части  средств внутреннего контроля на
текущие, а не на редкие операции;
     в) потенциальная  возможность  ошибки вследствие человеческого
фактора,  по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и
неправильного понимания инструкций;
     г) возможность  обойти  процедуры  внутреннего  контроля путем
сговора  представителя  руководства  или  работника  с внешними или
внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;
     д) возможность  злоупотребления  полномочиями по осуществлению
внутреннего контроля;
     е) возможность  того, что процедуры внутреннего контроля могут
стать      неадекватными      вследствие      изменения     условий
финансово-хозяйственной   деятельности  и  эффективность  указанных
процедур поэтому может снизиться.
     18. В    процессе    получения    представления   о   системах
бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля,  необходимого  для
планирования  аудиторской  проверки,  аудитор  приобретает знания о
структуре  этих  систем  и  их  функционировании. Например, аудитор
может  проводить  сквозной  тест,  то  есть  проследить прохождение
нескольких  операций  через всю систему бухгалтерского учета. В том
случае,  когда  выбранные операции являются типичными для операций,
которые   проходят   сквозь   всю   систему  бухгалтерского  учета,
проведенная   процедура  может  рассматриваться  как  часть  тестов
средств  контроля.  Учитывая  характер  и  объем  сквозных  тестов,
выполняемых  аудитором,  можно  сказать,  что  сама  по себе данная
проверка   не   предоставляет  достаточных  надлежащих  аудиторских
доказательств  в  поддержку  оценки  риска  средств  контроля, если
такая оценка ниже высокой.
     19. Характер,  временные  рамки  и объем процедур, выполняемых
аудитором  с  целью получения понимания систем бухгалтерского учета
и   внутреннего   контроля,  изменяются  в  зависимости  от  многих
факторов, в том числе от:
     а) объема    и    характера   деятельности,   территориального
расположения,  структуры  аудиторского  лица, а также эффективности
его компьютерной системы;
     б) соображений, связанных с понятием существенности;
     в) применяемых средств внутреннего контроля;
     г) формы   и   содержания  документирования  аудируемым  лицом
конкретных средств внутреннего контроля;
     д) аудиторской оценки неотъемлемого риска.
     20. Понимание   аудитором   систем   бухгалтерского   учета  и
внутреннего  контроля,  которое  является  важным  для  аудита, как
правило,   приобретается  на  основе  предыдущего  опыта  работы  с
аудируемым лицом и дополняется:
     а) запросами    к   надлежащим   представителям   руководства,
персоналу,  выполняющему  руководящие  и  контролирующие функции, и
другим  сотрудникам  на  разных  уровнях  организационной структуры
аудируемого  лица  наряду с использованием документации аудируемого
лица,  такой,  как  пособия  по  процедурам  внутреннего  контроля,
описания служебных обязанностей;
     б) изучением   документов  и  записей,  создаваемых  в  рамках
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
     в) наблюдением   за  деятельностью  и  операциями  аудируемого
лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.
     21. Аудитору   необходимо   понимание  системы  бухгалтерского
учета, достаточное, чтобы определить:
     а) основные  группы и типы операций, осуществляемых аудируемым
лицом;
     б) способы инициирования таких операций;
     в) основные     регистры    бухгалтерского    учета,    методы
систематизации    и   хранения   первичных   документов   и   счета
бухгалтерского   учета,   используемые  при  подготовке  финансовой
(бухгалтерской) либо иной отчетности;
     г) процесс   ведения   бухгалтерского   учета   и  составления
финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  от  момента  инициирования
важных  операций  и  прочих  событий  до  момента  их  включения  в
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
     22. Аудитору  необходимо получить понимание контрольной среды,
достаточное  для  оценки отношения к средствам внутреннего контроля
руководства     аудируемого    лица,    его    осведомленности    и
предпринимаемых  относительно  указанных  средств действий, а также
их значимости для аудируемого лица.
     23. Для   разработки   плана   аудиторской  проверки  аудитору
необходимо   получить   достаточное  понимание  процедур  (средств)
контроля.  При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии
или  отсутствии  процедур  контроля,  полученную  в  ходе  изучения
контрольной  среды  и системы бухгалтерского учета, для определения
необходимости  дополнительного  изучения  этих  процедур.  Так  как
процедуры  контроля  находятся  в  тесной взаимосвязи с контрольной
средой   и   системой   бухгалтерского   учета,   некоторые  знания
относительно  данных  процедур  могут  быть  приобретены в процессе
изучения  аудитором  контрольной  среды  и  системы  бухгалтерского
учета.  При  разработке  общего плана аудита не требуется понимания
всех процедур контроля.

                       Риск средств контроля

     24. Предварительная     оценка    риска    средств    контроля
представляет   собой   процесс   определения  эффективности  систем
бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля  аудируемого лица с
точки   зрения   предотвращения   или   обнаружения  и  исправления
существенных  искажений.  Определенный риск средств контроля всегда
имеет   место   в   силу   ограничений,   присущих   любой  системе
бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
     25. После  того  как  получено понимание систем бухгалтерского
учета   и   внутреннего   контроля,  аудитору  необходимо  провести
предварительную   оценку   риска   средств   контроля   на   уровне
предпосылок  подготовки  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности по
каждому  существенному  остатку  на  счете бухгалтерского учета или
группе однотипных операций.
     26. По  некоторым  или всем предпосылкам подготовки финансовой
(бухгалтерской)    отчетности    риск   средств   контроля   обычно
оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:
     а) системы   бухгалтерского   учета   и  внутреннего  контроля
аудируемого лица неэффективны;
     б) оценка   эффективности   систем   бухгалтерского   учета  и
внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.
     27. Предварительная  оценка риска средств контроля в отношении
предпосылки   подготовки   финансовой   (бухгалтерской)  отчетности
должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:
     а) может  указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные
средства  внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью
будут  предотвращать  или  обнаруживать  и  исправлять существенные
искажения;
     б) планирует    проводить    тесты    средств   контроля   для
подтверждения оценки.
     28. В   рабочих   документах   аудитору   необходимо  изложить
следующее:
     а) свое  понимание  систем  бухгалтерского учета и внутреннего
контроля аудируемого лица;
     б) оценку риска средств контроля.
     В  случае  если  оценка  риска  средств контроля ниже высокой,
обоснование  данного  вывода  также  должно быть отражено в рабочих
документах.
     29. Существуют  различные  методы документирования информации,
имеющей  отношение  к  системам  бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.  Выбор конкретного метода является предметом аудиторского
суждения.   Обычные   методы,  применяемые  по  отдельности  или  в
сочетании  друг  с  другом,  включают повествовательное (текстовое)
описание,  вопросники,  контрольные  перечни и блок-схемы. Размер и
сложность  структуры  аудируемого лица, а также характер его систем
бухгалтерского  учета  и  внутреннего контроля оказывают влияние на
форму  и  объем  документации.  Как  правило,  чем  сложнее система
бухгалтерского  учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем
объемнее  аудиторские  процедуры,  тем  больше  объем  документации
аудитора.
     30. Тесты  средств  контроля  выполняются  с  целью  получения
аудиторских доказательств относительно эффективности:
     а) структуры   систем   бухгалтерского   учета  и  внутреннего
контроля,  то  есть того, насколько хорошо они организованы с точки
зрения  предотвращения  или  обнаружения и исправления существенных
искажений;
     б) средств  внутреннего  контроля  в  течение рассматриваемого
периода.
     31. Некоторые   процедуры,   выполняемые   с  целью  получения
понимания  систем  бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля,
могут  не  планироваться  специально как тесты средств контроля, но
могут   предоставлять   аудиторские   доказательства   относительно
эффективности   структуры   и   применения   на   практике  средств
внутреннего  контроля.  Тем  самым  такие процедуры могут служить в
качестве   тестов   средств   контроля.   Например,  при  получении
понимания  систем  бухгалтерского  учета  и  внутреннего контроля в
части   денежных  средств  аудитор  может  получить  доказательства
относительно  эффективности  процесса банковской сверки посредством
запросов и наблюдения.
     32. Если  аудитор  приходит  к  выводу  о  том, что процедуры,
выполняемые   с  целью  понимания  систем  бухгалтерского  учета  и
внутреннего     контроля,     также    предоставляют    аудиторские
доказательства    в    части   обеспечения   соблюдения   некоторой
предпосылки  подготовки  финансовой  (бухгалтерской) отчетности, то
аудитор  может  использовать  такие  аудиторские доказательства при
условии  их  достаточности  для  подтверждения оценки риска средств
контроля для уровня ниже высокого.
     33. Тесты средств контроля включают:
     проверку   документов,   подтверждающих   операции   и  другие
события,  с  целью получения аудиторских доказательств относительно
надлежащего  применения  средств  внутреннего контроля на практике,
например проверку наличия разрешения на проведение операции;
     направление  запросов  и  наблюдение  за  применением  средств
внутреннего   контроля,   которые   не  оформляются  документально,
например   определение   действительного   исполнителя   какой-либо
функции, а не того, кому положено ее выполнять;
     повторное  применение  средств  внутреннего контроля, например
сверка  банковских  счетов,  с тем чтобы удостовериться, что данные
действия были правильно выполнены аудируемым лицом.
     34. Аудитору  необходимо  получить  аудиторское доказательство
посредством  проведения  тестов  средств контроля для подтверждения
любой   оценки   риска  средств  контроля,  которая  является  ниже
высокой.  Чем  ниже  оценка  риска  средств  контроля,  тем  больше
подтверждений  аудитору необходимо получить относительно надлежащей
структуры  и  эффективного  функционирования  систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.
     35. В    процессе    получения    аудиторских    доказательств
относительно  эффективного  применения средств внутреннего контроля
аудитор    принимает    во    внимание    способ   их   применения,
последовательность  их  применения  в течение определенного периода
времени,  а  также  то,  кем  они применялись. Тем не менее понятие
действенного  применения признает возможность появления отклонений.
Отклонения  от  установления  средств  контроля  могут быть вызваны
такими  факторами, как изменения в составе работников, значительные
сезонные  колебания  в  объеме  операций  и  человеческий фактор. В
случае  обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в
отношении  данных  аспектов,  в частности в отношении периодичности
изменений  в  составе  сотрудников,  выполняющих  основные  функции
внутреннего  контроля.  После этого аудитору необходимо убедиться в
том,  что  тесты  средств  контроля  надлежащим  образом охватывают
период, в течение которого произошли изменения или колебания.
     36. Цели  тестов  средств контроля компьютерных информационных
систем  остаются  теми  же,  что и при выполнении операций вручную,
однако   некоторые   аудиторские  процедуры  могут  быть  изменены.
Аудитор   может   посчитать   необходимым   или  может  предпочесть
использование  методов  аудита с помощью компьютеров. Использование
подобных    методов,    например   инструментов   по   исследованию
электронных  файлов, может быть уместным в том случае, если системы
бухгалтерского   учета  и  внутреннего  контроля  не  предоставляют
видимого  доказательства,  документально подтверждающего применение
средств   внутреннего   контроля,   которые   запрограммированы   в
компьютерной системе бухгалтерского учета.
     37. Основываясь   на   результатах  тестов  средств  контроля,
аудитор  должен  определить, были ли разработаны или применялись ли
средства   внутреннего   контроля   так,   как  предполагалось  при
предварительной  оценке риска средств контроля. В результате оценки
отклонений  аудитор  может  сделать вывод о том, что первоначальная
оценка  уровня  риска  средств  контроля  нуждается в пересмотре. В
таких  случаях  аудитору следует изменить характер, временные рамки
и объем запланированных процедур проверки по существу.
     38. Определенные  виды  аудиторских  доказательств, полученных
аудитором,  являются  более  достоверными  по  сравнению с другими.
Обычно   при   проведении   наблюдения   аудитор   получает   более
достоверное  аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое
может   быть  получено  путем  запросов.  Например,  аудитор  может
получить   аудиторское   доказательство   относительно  надлежащего
разделения  обязанностей  либо  наблюдая  за  лицами,  применяющими
процедуру  контроля,  либо  опрашивая  соответствующих сотрудников.
Вместе  с  тем  аудиторское  доказательство, полученное посредством
таких  тестов  средств  контроля,  как  наблюдение, имеет отношение
только   к  тому  моменту  времени,  когда  была  применена  данная
процедура.  Поэтому  аудитор  может посчитать необходимым дополнить
эти  процедуры  другими  тестами  средств  контроля,  которые могут
предоставить   аудиторское   доказательство   относительно   других
периодов времени.
     39. При  определении  надлежащего  аудиторского доказательства
для  подтверждения  выводов  относительно  риска  средств  контроля
аудитор  может  принимать  во  внимание аудиторское доказательство,
полученное   в  ходе  предыдущих  аудиторских  проверок.  В  случае
проведения   аудиторских  проверок  на  протяжении  нескольких  лет
аудитор   будет   осведомлен  о  системах  бухгалтерского  учета  и
внутреннего   контроля,   так   как   будет   обладать  сведениями,
полученными  в  ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо
обновлять  полученные  знания и рассмотреть необходимость получения
дополнительных   аудиторских   доказательств   относительно   любых
изменений  в  системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры,
примененные   в  ходе  предыдущих  аудиторских  проверок,  аудитору
необходимо   получить   аудиторские  доказательства,  подкрепляющие
доверие   к   данным   процедурам.   Аудитору  необходимо  получить
аудиторские  доказательства  в отношении характера, временных рамок
и   объема  любых  изменений  в  системах  бухгалтерского  учета  и
внутреннего  контроля  аудируемого  лица,  произошедших  с  момента
выполнения  этих  процедур,  и  оценить  их  влияние с точки зрения
возможности  по-прежнему  полагаться на такие процедуры. Чем больше
времени  проходит  с момента выполнения таких процедур, тем меньшей
будет уверенность в них.
     40. Аудитору   необходимо   проанализировать,  применялись  ли
средства   внутреннего   контроля   в  течение  всего  проверяемого
периода.  Если  в  разное  время  в  течение  проверяемого  периода
применялись  средства  контроля,  значительным образом отличавшиеся
друг  от  друга,  аудитору  следует  рассмотреть  каждое  из  них в
отдельности.    Прекращение    применения    средств   контроля   в
определенный   момент   проверяемого   периода  требует  отдельного
анализа  характера,  временных рамок и объема аудиторских процедур,
необходимых в отношении операций и других событий данного периода.
     41. Аудитор  может  принять  решение  о  проведении  некоторых
тестов   средств   контроля   во   время  промежуточного  посещения
аудируемого  лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не
может   полагаться   на   результаты   таких  тестов,  не  учитывая
необходимость  получить  дополнительные  доказательства в отношении
оставшейся  части  отчетного  периода, по которой не были проведены
тесты  средств  контроля.  В  данном случае во внимание принимаются
следующие факторы:
     результаты промежуточных тестов;
     длительность оставшегося периода;
     наличие  каких-либо  изменений в системах бухгалтерского учета
и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;
     характер  и  величина  операций  и  других  событий,  а  также
соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;
     контрольная    среда,   в   особенности   средства   контроля,
применяемые   сотрудниками  аудируемого  лица  в  порядке  текущего
контроля;
     процедуры  проверки  по  существу,  которые  аудитор планирует
провести.
     42. Перед  окончанием  аудиторской  проверки,  основываясь  на
результатах  процедур  проверки  по  существу  и  других полученных
аудиторских  доказательствах, аудитор должен проанализировать, была
ли подтверждена оценка риска средств контроля.

          Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска
                     и риска средств контроля

     43. Чтобы  избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском,
руководство  аудируемого  лица,  как правило, разрабатывает системы
бухгалтерского   учета  и  внутреннего  контроля,  направленные  на
предотвращение  или  обнаружение и исправление искажений, поэтому в
большинстве  случаев  неотъемлемый  риск  и  риск  средств контроля
тесно  взаимосвязаны.  Если  аудитор  пытается оценить неотъемлемый
риск  и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность
ненадлежащей  оценки  риска.  В  данной  ситуации  аудиторский риск
можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

                        Риск необнаружения

     44. Уровень    риска    необнаружения    напрямую   связан   с
аудиторскими   процедурами   проверки  по  существу.  Оценка  риска
средств  контроля  наряду  с  оценкой неотъемлемого риска влияет на
характер,  временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по
существу,  которые  проводятся с целью снижения риска необнаружения
и,   следовательно,  уменьшения  аудиторского  риска  до  приемлемо
низкого  уровня.  Если  аудитору  придется проверить все остатки по
счетам  бухгалтерского  учета  или  все  однотипные операции данной
группы,    определенный    риск    необнаружения    всегда    будет
присутствовать,   потому   что   преобладающая   часть  аудиторских
доказательств  лишь  предоставляет  доводы  в  поддержку некоторого
вывода, а не носит исчерпывающего характера.
     45. Аудитор  должен  учитывать  оцененные уровни неотъемлемого
риска   и   риска   средств  контроля  при  определении  характера,
временных   рамок   и   объема   процедур   проверки  по  существу,
необходимых  для  снижения  аудиторского риска до приемлемо низкого
уровня. В этой связи аудитор рассматривает:
     а) характер    процедур   проверки   по   существу,   например
проведение  тестов,  ориентированных  на представителей независимых
сторон,  не  связанных  с аудируемым лицом, а не на его сотрудников
или  документацию,  или  проведение  в  дополнение  к аналитическим
процедурам  детальных  тестов,  направленных  на решение какой-либо
конкретной цели аудита;
     б) временные  рамки  выполнения процедур проверки по существу,
например  проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не
в более ранний срок;
     в) объем    процедур    проверки    по    существу,   например
использование большего объема выборки.
     46. Существует     обратная     зависимость    между    риском
необнаружения,  с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого
риска   и   риска   средств   контроля,   с  другой  стороны.  Если
неотъемлемый  риск  и  риск средств контроля высоки, то необходимо,
чтобы  приемлемый  риск  необнаружения  был  низким,  что  позволит
снизить  аудиторский  риск  до  приемлемо  низкого уровня. Если же,
напротив,  неотъемлемый  риск  и риск средств контроля находятся на
низком   уровне,   аудитор   может   принять   более  высокий  риск
необнаружения  и  снизить  аудиторский  риск  до  приемлемо низкого
уровня.
     В  приложении к настоящему правилу (стандарту) показано, каким
образом    приемлемый    уровень   риска   необнаружения   (оценки,
приведенные   в   девяти   правых  нижних  клетках  таблицы)  может
изменяться  в  зависимости  от  оценок  неотъемлемого риска и риска
средств контроля.
     47. Несмотря  на  то,  что  тесты средств контроля и процедуры
проверки  по  существу различаются по своим целям, результаты одних
процедур  могут  способствовать  достижению  целей других процедур.
Искажения,  обнаруженные  в  ходе  процедур  проверки  по существу,
могут  побудить  аудитора  изменить предыдущую оценку риска средств
контроля.
     48. Оцененные  уровни  неотъемлемого  риска  и  риска  средств
контроля  не  могут  быть  настолько  низкими,  чтобы у аудитора не
возникло  необходимости  в  проведении каких бы то ни было процедур
проверки    по    существу.   Независимо   от   оцененных   уровней
неотъемлемого  риска  и  риска  средств  контроля  аудитору следует
провести  некоторые  процедуры  проверки  по  существу  в отношении
существенных  остатков  на  счетах  бухгалтерского  учета  и  групп
операций.
     49. Аудиторская  оценка  компонентов  аудиторского риска может
изменяться  в  ходе  аудита,  например  в ходе процедур проверки по
существу    аудитор    может   получить   информацию,   значительно
отличающуюся  от  той,  на  основе которой он сделал первоначальную
оценку  неотъемлемого  риска  и  риска  средств  контроля.  В таком
случае  аудитору  необходимо  внести  изменения  в  запланированные
процедуры  проверки  по  существу,  основываясь  на  пересмотренных
оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.
     50. Чем  выше  оценка  неотъемлемого  риска  и  риска  средств
контроля,  тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо
получить  в  ходе  процедур проверки по существу. Если неотъемлемый
риск  и  риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору
необходимо  определить,  смогут  ли  процедуры проверки по существу
предоставить  достаточные  надлежащие  аудиторские  доказательства,
чтобы  снизить  риск  необнаружения  и,  следовательно, аудиторский
риск  до  приемлемо  низкого  уровня.  В  том случае, когда аудитор
устанавливает,  что  риск  необнаружения  в  отношении  предпосылки
подготовки  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности применительно к
существенному  остатку  на  счете  бухгалтерского  учета или группе
однотипных  операций  не  может  быть  снижен  до приемлемо низкого
уровня,  ему  следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от
выражения мнения.

              Аудиторский риск при аудите субъектов
                    малого предпринимательства

     51. Аудитору   необходимо   обеспечить   достаточный   уровень
уверенности  для того, чтобы в отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности   аудируемых   лиц,   в   том   числе  субъектов  малого
предпринимательства,  он  смог выразить безоговорочно положительное
мнение.  Однако многие средства внутреннего контроля, которые могли
бы  быть  применены  в  отношении  крупных хозяйствующих субъектов,
нецелесообразно    применять    в    отношении   субъектов   малого
предпринимательства.      Например,      в     субъектах     малого
предпринимательства    процедуры    бухгалтерского    учета   могут
выполняться   небольшим   числом   лиц,   которые  могут  выполнять
обязанности,   связанные  как  с  обработкой,  так  и  с  хранением
документации.   Таким   образом,   разделение   обязанностей  может
отсутствовать  или  быть  весьма  ограниченным. В некоторых случаях
недостаточное    разделение    обязанностей    между   сотрудниками
аудируемого   лица   может   компенсироваться   системой   жесткого
управленческого  контроля, в том случае, когда средства контроля со
стороны  владельца  (который одновременно является и руководителем)
обусловлены  личным  знанием деятельности хозяйствующего субъекта и
непосредственным   участием  в  операциях.  В  тех  случаях,  когда
возможность   разделения   обязанностей  ограничена  и  отсутствуют
аудиторские    доказательства   в   отношении   средств   контроля,
аудиторские   доказательства,   подтверждающие  мнение  аудитора  о
финансовой  (бухгалтерской)  отчетности, могут быть получены только
путем проведения процедур проверки по существу.

                   Информирование о недостатках

     52. В  результате  полученного понимания систем бухгалтерского
учета  и  внутреннего  контроля,  а  также  тестов средств контроля
аудитор  может понять, какие недостатки существуют в этих системах.
Аудитор  в  разумные  сроки  должен  уведомить (в письменной форме)
руководство  аудируемого  лица соответствующего уровня о выявленных
им  существенных  недостатках структуры или функционирования систем
бухгалтерского  учета  и  внутреннего контроля. Однако если аудитор
считает,   что   информирование   в  устной  форме  является  более
целесообразным,  такое  сообщение  информации  следует  отразить  в
рабочих  документах  аудитора.  В  сообщении  важно  отметить,  что
представлены  только те недостатки, которые стали известны аудитору
в  ходе  аудиторской  проверки, и что проверка не предназначена для
определения  полной  эффективности  систем  бухгалтерского  учета и
внутреннего контроля в отношении управленческих целей.
     (Правило  дополнено  -  Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

     Приложение
     к правилу (стандарту)
     N 8


     Таблица зависимости между компонентами аудиторского риска

-------------------------------------------------------------------
             |         |Аудиторская оценка риска средств контроля
             |         +-------------------------------------------
             |         |Высокая      |Средняя*      |Низкая*
-------------+---------+-------------+--------------+--------------
Аудиторская  | Высокая |Самая низкая*|Более низкая* |Средняя*
оценка       +---------+-------------+--------------+--------------
неотъемлемого| Средняя |Более низкая*|Средняя*      |Более высокая*
риска        +---------+-------------+--------------+--------------
             | Низкая  |Средняя*     |Более высокая*|Самая высокая*
-------------------------------------------------------------------
     ___________________
     *Заштрихованные клетки     таблицы     относятся    к    риску
необнаружения.
     (Приложение дополнено - Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

            Правило (стандарт) N 9. Аффилированные лица

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности,   разработанное  с  учетом  международных  стандартов
аудита,  устанавливает  единые  требования  в отношении выявления и
изучения   в   процессе   осуществления   аудиторской  деятельности
хозяйственных  операций  с  хозяйствующими  субъектами, являющимися
аффилированными лицами аудируемого лица.
     2. Для   целей   настоящего  правила  (стандарта)  аудиторской
деятельности  под  аффилированными  лицами  понимаются физические и
юридические  лица,  способные  оказывать  влияние  на  деятельность
юридических     и     (или)    физических    лиц,    осуществляющих
предпринимательскую    деятельность,    признаваемые   таковыми   в
соответствии   с   Законом   РСФСР   "О конкуренции  и  ограничении
монополистической   деятельности  на  товарных  рынках".  Операцией
между  аудируемым  лицом  и  аффилированным  лицом  считается любая
операция   по   передаче   каких-либо   активов  или  обязательств,
осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.
     3. Аудитор  должен  выполнять  аудиторские  процедуры  с целью
получения   достаточных   надлежащих   аудиторских   доказательств,
касающихся  аффилированных  лиц  и  раскрытия  информации  о них, а
также  влияния  операций  между  аудируемым  лицом и аффилированным
лицом  на  финансовую  (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.
Тем  не  менее  не  следует  ожидать, что в результате аудита будут
выявлены все операции с аффилированными лицами.
     Вследствие  неопределенности, присущей предпосылкам подготовки
финансовой    (бухгалтерской)   отчетности   относительно   полноты
информации  об  аффилированных  лицах,  процедуры,  определенные  в
настоящем    правиле    (стандарте)    аудиторской    деятельности,
предоставят  достаточные  надлежащие  аудиторские  доказательства в
отношении  таких  предпосылок  при отсутствии каких-либо выявленных
аудитором    обстоятельств,   которые   повышают   риск   искажения
отчетности  сверх  ожидаемого уровня или указывают на то, что имело
место существенное искажение информации об аффилированных лицах.
     При  наличии  признака,  указывающего  на  существование таких
обстоятельств,    аудитор    должен   выполнить   модифицированные,
расширенные  или  дополнительные процедуры, являющиеся необходимыми
в данных условиях.
     4. Руководство   аудируемого  лица  несет  ответственность  за
определение  аффилированности  сторон  и  операций  с ними, а также
раскрытие  соответствующей  информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.   В  связи  с  этим  от  руководства  аудируемого  лица
требуется   ведение   соответствующего   бухгалтерского   учета   и
организация   системы  внутреннего  контроля  с  целью  обеспечения
достоверного  отражения  и  раскрытия  в финансовой (бухгалтерской)
отчетности операций с аффилированными лицами.
     5. Аудитору   необходимо   обладать  знаниями  о  деятельности
аудируемого  лица  и  отрасли  в  целом,  позволяющими ему выявлять
события,  операции  и  существующую практику, которые могут оказать
существенное  влияние  на  финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность.
Наличие  аффилированных  лиц  и операций с ними считается обычным в
деловой  практике,  однако  аудитор должен быть осведомлен о них по
следующим причинам:
     а) применяемый  порядок  подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности    может    предусматривать   раскрытие   в   финансовой
(бухгалтерской)  отчетности определенных взаимоотношений и операций
с аффилированными лицами;
     б) наличие  аффилированных  лиц  или  операций  с  ними  может
повлиять  на  достоверность  финансовой  (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц;
     в) источник  получения  аудиторского  доказательства оказывает
влияние   на  аудиторскую  оценку  его  достоверности.  Аудиторские
доказательства,  полученные  от неаффилированных третьих сторон или
подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
     г) операции  с  аффилированными лицами могут мотивироваться не
только    обычными    деловыми   отношениями,   но   и,   например,
распределением   прибыли  с  целью  ухода  от  налогообложения  или
мошенничеством.

      Наличие аффилированных лиц и раскрытие информации о них

     6. Аудитор    должен   изучить   информацию,   предоставленную
руководством  аудируемого  лица  в  отношении аффилированных лиц, а
также  выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности
полученной информации и полноты ее раскрытия:
     а) изучить  рабочие  документы  за  предыдущий  год на предмет
определения списка известных аффилированных лиц;
     б) проверить  выполнение  предпринимаемых аудируемым лицом мер
по выявлению аффилированных лиц;
     в) запросить  у должностных лиц аудируемого лица информацию об
их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;
     г) изучить  списки  акционеров  с  целью  определения  крупных
акционеров  или  в  случае  необходимости  получить  список крупных
акционеров из реестра акционеров;
     д) изучить  протоколы  собраний  акционеров и заседаний совета
директоров,   а   также  другие  предусмотренные  законодательством
документы, в том числе реестр акционеров;
     е) запросить  других  аудиторов,  участвующих  в данный момент
или  участвовавших  ранее  в проведении аудита, о том, знают ли они
о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;
     ж) запросить   информацию   и   документы  (договоры,  деловую
переписку,  отчеты  о  переговорах)  о наиболее крупных дебиторах и
кредиторах  аудируемого  лица  и  сравнить их данные с результатами
предыдущих процедур;
     з) провести  проверку  информации,  представляемой  аудируемым
лицом в налоговые и иные органы.
     Если,  по  мнению  аудитора, риск необнаружения аффилированных
лиц,  имеющих  значительное  влияние,  невысок, указанные процедуры
следует модифицировать.
     7. Если     применяемый    порядок    подготовки    финансовой
(бухгалтерской)  отчетности предусматривает раскрытие информации об
аффилированных  лицах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться
в  том,  что  такое  раскрытие  информации  является  достоверным и
полным.

                 Операции с аффилированными лицами

     8. Аудитор  должен  провести  детальное изучение информации об
операциях  с  аффилированными  лицами,  представленной руководством
аудируемого   лица,   а   также   быть  готовым  обнаружить  другие
существенные операции с аффилированными лицами.
     9. При  изучении  систем  бухгалтерского  учета  и внутреннего
контроля,   а   также  при  предварительной  оценке  риска  средств
контроля  аудитор  должен  проанализировать  достоверность процедур
контроля  учета  операций  с  аффилированными лицами и формирования
информации о них.
     10. В  ходе  аудиторской проверки аудитору необходимо обратить
внимание  на  нетипичные  операции  и  на  операции,  которые могут
указывать  на существование ранее не выявленных аффилированных лиц,
в том числе:
     операции,  предусматривающие  нетипичные  ситуации  и условия,
например  нестандартные  цены,  процентные ставки, поручительства и
условия погашения;
     операции,  осуществленные  без  видимой причины с точки зрения
логики бизнеса;
     операции, содержание которых отличается от их формы;
     операции,   отраженные  в  документах  и  бухгалтерском  учете
необычным образом;
     большой  объем  операций  или значительные по сумме операции с
отдельными   потребителями   или   поставщиками   (по  сравнению  с
другими);
     неучтенные  операции,  в том числе безвозмездное получение или
предоставление управленческих услуг.
     11. В   ходе   аудиторской   проверки   аудитор   осуществляет
процедуры,  с  помощью  которых  можно  выявить  наличие операций с
аффилированными лицами.
     Подобные процедуры включают:
     детальные  процедуры в отношении операций и остатков по счетам
бухгалтерского учета;
     анализ  протоколов  собраний  акционеров  и  заседаний  совета
директоров;
     анализ  регистров  бухгалтерского  учета  с  целью обнаружения
крупных   или   нетипичных   операций   или   остатков   по  счетам
бухгалтерского   учета,   при   этом   особое   внимание  уделяется
операциям,  отраженным  в бухгалтерском учете в конце или незадолго
до окончания отчетного периода;
     анализ  документов  по выданным и полученным кредитам, а также
банковских   поручительств.   Такая   проверка   может   обнаружить
существование   гарантийных   обязательств   и  других  операций  с
аффилированными лицами;
     анализ   инвестиционных  сделок,  например,  приобретение  или
реализация доли участия в совместной или иной деятельности.

            Проверка операций с аффилированными лицами

     12. При  проверке  операций  с  аффилированными лицами аудитор
должен  получить  достаточные надлежащие аудиторские доказательства
того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.
     13. С   учетом  характера  взаимоотношений  с  аффилированными
лицами   доказательство  проведения  операции  с  ними  может  быть
ограниченным  (например,  в  отношении наличия товарно-материальных
запасов,  находящихся  у  аффилированного  лица  на комиссии, или в
отношении  того,  что  основное  общество дало инструкции дочернему
обществу   по  учету  лицензионных  платежей).  Из-за  ограниченной
возможности   получения  надлежащих  доказательств,  подтверждающих
подобные   операции,   аудитор   должен  рассмотреть  необходимость
выполнения следующих процедур:
     подтверждение  условий  и  суммы денежных средств, затраченных
на операцию с аффилированным лицом;
     изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;
     подтверждение  или  обсуждение  информации  с лицами, имеющими
отношение   к  данной  операции,  например  с  банками,  гарантами,
агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.

              Заявление руководства аудируемого лица

     14. Аудитор  должен  получить письменное заявление руководства
аудируемого лица, касающееся:
     а) полноты  представленной информации относительно определения
круга аффилированных лиц;
     б) достоверности  раскрытия информации об аффилированных лицах
в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

             Выводы аудитора и аудиторское заключение

     15. Если  аудитор  не  может  получить  достаточных надлежащих
аудиторских   доказательств   относительно   аффилированных  лиц  и
операций  с  ними или приходит к выводу о том, что информация о них
раскрыта   в   финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  неясно  или
неполно,  аудитор  должен  соответствующим  образом  модифицировать
аудиторское заключение.
     (Правило  дополнено  -  Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

       Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности  устанавливает  единые требования в отношении действий
аудитора  по  выявлению  и оценке событий, возникших после отчетной
даты.  В  настоящем  правиле  (стандарте)  аудиторской деятельности
термин  "события  после отчетной даты" используется для обозначения
как  событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до
даты    подписания   аудиторского   заключения,   так   и   фактов,
обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.
     2. Аудитору   следует   принимать   во   внимание  влияние  на
финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность  и  аудиторское  заключение
событий,  произошедших  после отчетной даты, как благоприятных, так
и неблагоприятных.
     3. В    финансовой   (бухгалтерской)   отчетности   необходимо
отражать   следующие   благоприятные   и  неблагоприятные  события,
происходящие после окончания отчетного периода:
     а) события,  подтверждающие  существовавшие  на  отчетную дату
хозяйственные   условия,   в  которых  аудируемое  лицо  вело  свою
деятельность;
     б) события,  свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных   условиях,  в  которых  аудируемое  лицо  вело  свою
деятельность.

             События, произошедшие до даты подписания
                      аудиторского заключения

     4. Аудитор   должен  выполнить  процедуры  с  целью  получения
достаточных  надлежащих  аудиторских  доказательств  того,  что все
события,  имевшие место до даты подписания аудиторского заключения,
которые  могут  потребовать  внесения  корректировок  в  финансовую
(бухгалтерскую)  отчетность  или  раскрытия  в ней информации, были
установлены.  Данные  процедуры  выполняются в дополнение к обычным
процедурам,  которые  могут  быть применимы к конкретным операциям,
происходящим  после  окончания отчетного периода, с целью получения
аудиторских   доказательств   в   отношении   остатков   на  счетах
бухгалтерского   учета   на   конец   периода   (например,   оценка
правильности  отнесения  операций по товарно-материальным запасам к
отчетным   периодам   или  тестирование  платежей  кредиторам).  От
аудитора   не   требуется   проведения  последующей  проверки  всех
вопросов,  по  которым в результате ранее проведенных процедур были
получены удовлетворительные выводы.
     5. Процедуры,   предназначенные   для   определения   событий,
которые   могут   требовать  внесения  корректировок  в  финансовую
(бухгалтерскую)   отчетность   или   раскрытия  в  ней  информации,
выполняются   как   можно  ближе  к  дате  подписания  аудиторского
заключения и обычно включают:
     а) анализ   методов,  установленных  руководством  аудируемого
лица  для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной
даты   и   оценить   их   влияние   на  финансовую  (бухгалтерскую)
отчетность;
     б) изучение  протоколов  собраний акционеров, заседаний совета
директоров   (наблюдательного   совета),   ревизионной  комиссии  и
исполнительного   органа   аудируемого   лица,   проводимых   после
окончания  отчетного  периода,  направление  запросов  относительно
событий,  протоколы  обсуждения  которых  еще  не  готовы, изучение
документов  службы  внутреннего  аудита в составе органа управления
аудируемого лица;
     в) анализ   последней   имеющейся   в   наличии  промежуточной
финансовой  (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это
необходимо   и   целесообразно,  анализ  смет,  прогнозов  движения
денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;
     г) направление   запросов   юристам   аудируемого   лица   или
повторное  обращение  к  ним  по  поводу  предыдущих письменных или
устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
     д) направление    запросов    руководству   аудируемого   лица
относительно   событий   после  отчетной  даты,  которые  могли  бы
повлиять  на  финансовую  (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в
частности, следующие вопросы:
     текущее  состояние  счетов,  которые  были отражены в учете на
основе предварительных данных;
     принимались  ли  новые  обязательства, осуществлялись ли новые
займы, заключались ли договоры поручительства;
     имела ли место или планируется продажа активов;
     имели   ли  место  или  планируются  выпуск  новых  акций  или
долговых  обязательств,  реорганизация  или  ликвидация аудируемого
лица;
     имели  ли место случаи конфискации государством активов или их
гибели, например в результате пожара или наводнения;
     произошли  ли  какие-либо изменения, связанные с существующими
рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;
     были   ли  внесены  или  рассматривается  внесение  каких-либо
нетипичных бухгалтерских проводок;
     произошли  ли  или могут произойти какие-либо события, которые
поставят   под   вопрос   надлежащий   характер  учетной  политики,
применявшейся    при    подготовке    финансовой    (бухгалтерской)
отчетности,  например  события,  которые  могли  бы  поставить  под
сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
     6. Если   аудит   дочернего   общества  аудируемого  лица  или
структурного    подразделения    аудируемого   лица,   такого   как
представительство  или  филиал,  проводит  другой аудитор, аудитору
следует   принять  во  внимание  процедуры,  осуществляемые  другим
аудитором  в  отношении  событий,  имевших  место  после  окончания
отчетного  периода,  а  также  рассмотреть  вопрос  о необходимости
проинформировать  другого  аудитора  о  планируемой дате подписания
аудиторского заключения.
     7. Если  аудитору  становится  известно  о  событиях,  которые
оказывают   существенное   влияние  на  финансовую  (бухгалтерскую)
отчетность  аудируемого  лица,  аудитору следует выяснить, отражены
ли  эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли
они адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       Отражение событий, произошедших после даты подписания
  аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям
               финансовой (бухгалтерской) отчетности

     8. В  обязанности  аудитора  не  входит осуществление процедур
или  направление  запросов  в  отношении финансовой (бухгалтерской)
отчетности   после   даты  подписания  аудиторского  заключения.  В
течение  периода,  начинающегося  с  даты  подписания  аудиторского
заключения,  ответственность  за  информирование аудитора о фактах,
которые  могут  повлиять  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность,
несет руководство аудируемого лица.
     9. Если   после   даты   подписания   аудиторского  заключения
аудитору   становится  известно  о  факте,  который  может  оказать
существенное  влияние  на  финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность,
аудитор  должен  определить, нужно ли внести изменения в финансовую
(бухгалтерскую)  отчетность,  обсудить  этот  вопрос с руководством
аудируемого    лица    и    предпринять    необходимые   в   данных
обстоятельствах действия.
     10. Если  руководство  аудируемого  лица  вносит  изменения  в
финансовую    (бухгалтерскую)    отчетность,    аудитору    следует
осуществить  процедуры,  необходимые  в  данных  обстоятельствах, и
предоставить    руководству   новое   аудиторское   заключение   по
измененной    финансовой    (бухгалтерской)    отчетности.    Новое
аудиторское  заключение  должно быть датировано датой не ранее даты
подписания  или  утверждения  измененной финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  и  соответственно процедуры, предусмотренные в пунктах
4  и  5  настоящего  правила  (стандарта) аудиторской деятельности,
должны  быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
В   данном   случае   имеются  в  виду  финансовая  (бухгалтерская)
отчетность  и  аудиторское заключение до утверждения их акционерами
аудируемого   лица  в  установленном  законодательством  Российской
Федерации порядке.
     11. Если  руководство  аудируемого  лица не вносит изменений в
финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность,  в  то  время  как аудитор
считает,  что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще
не   представлено   аудируемому   лицу,   аудитору   в  аудиторском
заключении  следует  выразить  мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
     12. Если   аудиторское   заключение  по  ранее  подготовленной
финансовой   (бухгалтерской)  отчетности  было  выдано  аудируемому
лицу,   а   впоследствии  произошли  события,  которые,  по  мнению
аудитора,  предполагают  внесение  изменений  в  данную отчетность,
аудитору  необходимо  уведомить  лиц,  несущих  ответственность  за
общее  руководство  аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не
должно   предоставлять   финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность  и
аудиторское  заключение  по  ней  третьим  лицам. Если впоследствии
финансовая   (бухгалтерская)   отчетность  будет  передана  третьим
лицам,  аудитору  нужно  предпринять  меры,  необходимые  для того,
чтобы  такие  третьи  лица не полагались на аудиторское заключение.
Предпринятые  меры  будут зависеть от прав и обязанностей аудитора,
а  также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить
законодательству Российской Федерации.

       Отражение событий, обнаруженных после предоставления
       пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности

     13. После      предоставления     пользователям     финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  аудитор не несет никаких обязательств,
касающихся   направления   любых   запросов   относительно   данной
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     14. Если   после   предоставления   пользователям   финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  аудитору становится известно о событии
или   факте,   существовавшем   на   дату  подписания  аудиторского
заключения,  вследствие  которого,  если  бы  такой  факт был тогда
известен,   аудитор   должен   был  бы  модифицировать  аудиторское
заключение,  аудитору  следует  рассмотреть  вопрос о необходимости
пересмотра  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности, обсудить его с
руководством  аудируемого  лица  и предпринять необходимые в данных
обстоятельствах   действия.   В   данном   случае  имеются  в  виду
финансовая    (бухгалтерская)   отчетность   аудируемого   лица   и
аудиторское  заключение  до  утверждения их акционерами аудируемого
лица   в   установленном   законодательством  Российской  Федерации
порядке.
     15. Если    руководство    аудируемого   лица   пересматривает
финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность, аудитору следует выполнить
необходимые   в   данных   обстоятельствах  аудиторские  процедуры,
проверить  предпринятые  руководством  аудируемого лица действия по
информированию  о  сложившейся  ситуации  всех,  кто  получил ранее
представленную   финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность  вместе  с
аудиторским  заключением по ней, и предоставить новое заключение по
пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     16. Новое   аудиторское   заключение  должно  включать  часть,
привлекающую   внимание   к  вопросу,  и  примечание  к  финансовой
(бухгалтерской)   отчетности,   в   котором   подробно   излагаются
основания    для   пересмотра   ранее   представленной   финансовой
(бухгалтерской)   отчетности   и   аудиторского  заключения.  Новое
аудиторское  заключение  должно быть датировано датой не ранее даты
утверждения  пересмотренной  финансовой (бухгалтерской) отчетности,
и  соответственно  процедуры,  предусмотренные  в  пунктах  4  и  5
настоящего  правила  (стандарта)  аудиторской  деятельности, должны
быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
     17. Если  руководство аудируемого лица не предпринимает мер по
информированию  о  сложившейся  ситуации  всех,  кто  получил ранее
представленную  финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское
заключение,   и   не   пересматривает   финансовую  (бухгалтерскую)
отчетность,   в   то   время   как  аудитор  считает  ее  пересмотр
необходимым,  аудитору  следует  уведомить лиц, которым подчиняется
руководство  аудируемого  лица,  о  том, что аудитор самостоятельно
предпримет  меры  для  того,  чтобы  третьи  лица  не полагались на
аудиторское  заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и
обязанностей  аудитора,  а также от рекомендаций юристов аудитора и
не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
     18. Необходимость   в  пересмотре  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности   и  выдаче  нового  аудиторского  заключения  может  не
возникнуть,   если   приближается   дата  представления  финансовой
(бухгалтерской)  отчетности за следующий период, при условии, что в
новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

                Осуществление эмиссии ценных бумаг

     19. В    случае    осуществления    эмиссии    ценных   бумаг,
сопровождающейся  регистрацией  проспекта ценных бумаг, в том числе
при  публичном  размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен
принять  во  внимание  соответствующие  требования законодательства
Российской  Федерации  и требования, связанные с ними. Например, от
аудитора  может потребоваться проведение дополнительных аудиторских
процедур,  охватывающих  период до даты государственной регистрации
выпуска   эмиссионных   ценных   бумаг.   Это  включает  выполнение
процедур,  предусмотренных  в  пунктах  4  и  5  настоящего правила
(стандарта)  аудиторской деятельности и охватывающих период до даты
государственной  регистрации  выпуска  эмиссионных ценных бумаг или
возможно  близкой  к  этому даты, а также изучение проспекта ценных
бумаг  на  предмет  соответствия  содержащихся  в  нем сведений той
бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
     (Правило  дополнено  -  Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

          Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения
            непрерывности деятельности аудируемого лица

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности,   разработанное  с  учетом  международных  стандартов
аудита,   устанавливает  единые  требования  в  отношении  действий
аудитора  по  проверке  правомерности  применения  аудируемым лицом
допущения   о   непрерывности   его  деятельности  при  составлении
финансовой    (бухгалтерской)   отчетности,   в   том   числе   при
рассмотрении  представленной  руководством  аудируемого лица оценки
способности  указанного  лица  продолжать  непрерывно  осуществлять
свою деятельность.
     2. Допущение   непрерывности  деятельности  является  основным
принципом   подготовки   финансовой   (бухгалтерской)   отчетности.
В    соответствии    с    принципом     допущения     непрерывности
деятельности  обычно  предполагается,  что  аудируемое  лицо  будет
продолжать  осуществлять  свою финансово-хозяйственную деятельность
в  течение  12 месяцев  года,  следующего  за  отчетным, и не имеет
намерения     или    потребности    в    ликвидации,    прекращении
финансово-хозяйственной  деятельности  или  обращении за защитой от
кредиторов.  Активы  и  обязательства учитываются на том основании,
что   аудируемое   лицо   сможет  выполнить  свои  обязательства  и
реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

    Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности

     3. Поскольку  допущение  о непрерывности деятельности является
одним  из  основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  обязанность руководства аудируемого лица заключается в
том,  чтобы  оценить  способность  аудируемого лица продолжать свою
непрерывную  деятельность,  даже  если применимый в данных условиях
порядок   подготовки   финансовой   (бухгалтерской)  отчетности  не
предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.
     4. Если  аудируемое лицо в течение длительного периода времени
имеет  опыт  выгодных  операций  и  свободный  доступ  к финансовым
ресурсам,  его  руководство  может  дать свою оценку без проведения
подробного анализа.
     5. Оценка   аудируемым  лицом  допущения  непрерывности  своей
деятельности  связана  с  вынесением  в  конкретный  момент времени
профессионального  суждения  о  фактах  хозяйственной деятельности,
которые  являются  неопределенными  на  дату составления финансовой
(бухгалтерской)  отчетности.  В  этой  связи  следует  принимать во
внимание, что:
     как   правило,   уровень   неопределенности,   сопряженной   с
результатом  события  или  с  условием,  значительно повышается при
увеличении  периода времени между суждением и воздействием условных
фактов;
     любое  влияние  условного  факта  в  будущем  основывается  на
информации,    доступной    в    момент    составления   финансовой
(бухгалтерской)   отчетности,  поэтому  последующие  события  могут
вступать  в противоречие с профессиональным суждением, которое было
разумным в момент его вынесения;
     размер  и  сложная  структура  аудируемого  лица,  характер  и
условия   его   деятельности,   а   также  степень  воздействия  на
аудируемое    лицо    внешних   факторов   оказывают   влияние   на
профессиональное суждение о влиянии условных фактов.
     6. Сомнение    в    применимости    допущения    непрерывности
деятельности   может   возникнуть   у   аудитора  при  рассмотрении
финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  или  при  выполнении  иных
аудиторских   процедур.  Признаками,  на  основании  которых  может
возникнуть   сомнение   в   применимости   допущения  непрерывности
деятельности, являются следующие:
     а) финансовые признаки:
     отрицательная   величина   чистых   активов  или  невыполнение
установленных требований в отношении чистых активов;
     привлеченные   заемные   средства,   срок   возврата   которых
приближается,  при  реальном  отсутствии  перспективы  возврата или
продления    срока    займа   либо   необоснованное   использование
краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
     изменение  схемы  оплаты  товара (выполненных работ, оказанных
услуг)  поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки
платежа   по   сравнению   с  расчетами  по  мере  поставки  товара
(выполнения работ, оказания услуг);
     существенное   отклонение   значений  основных  коэффициентов,
характеризующих   финансовое   положение   аудируемого   лица,   от
нормальных (обычных) значений;
     неспособность    погашать    кредиторскую    задолженность   в
надлежащие сроки;
     неспособность  обеспечить финансирование развития деятельности
или осуществление других важных инвестиций;
     значительные убытки от основной деятельности;
     трудности с соблюдением условий договора о займе;
     задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
     экономически нерациональные долговые обязательства;
     признаки    банкротства,    установленные    законодательством
Российской Федерации;
     б) производственные признаки:
     увольнение  основного  управленческого  персонала  без должной
его замены;
     потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
     проблемы  с  трудовыми  ресурсами или дефицит значимых средств
производства;
     существенная  зависимость  от успешного выполнения конкретного
проекта;
     существенный  объем  продажи  сырья  и материалов, сравнимый с
объемом   выручки   от  реализации  продукции  (работ,  услуг)  или
превышающий его;
     в) прочие признаки:
     несоблюдение  требований  в  отношении  формирования уставного
капитала    аудируемого   лица,   установленных   законодательством
Российской Федерации;
     судебные  иски  против  аудируемого  лица, которые находятся в
процессе  рассмотрения  и  могут  в случае успеха истца завершиться
решением суда, не выполнимым для данного лица;
     внесение    изменений   в   законодательство   или   изменение
политической ситуации.
     Указанный  перечень признаков не является окончательным. Кроме
того,  наличие  одного  или нескольких признаков не всегда является
достаточным  доказательством неприменимости допущения непрерывности
деятельности  при  подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
     Значение   перечисленных   признаков   может   снижаться   под
воздействием  других признаков. Например, неспособность аудируемого
лица   производить   выплаты   в   обычном   порядке   может   быть
ликвидирована  при  помощи  действий его руководства по обеспечению
достаточных   поступлений   денежных   средств   за   счет   других
источников,    например    за    счет   активов   и   обязательств,
реструктуризации  выплат  в  счет  возврата  займов или привлечения
дополнительных  инвестиций.  Аналогичным  образом  потеря основного
поставщика  может  быть  компенсирована  появлением альтернативного
источника поставок.
     7. При    выражении    мнения   о   достоверности   финансовой
(бухгалтерской)   отчетности   аудируемого   лица   аудитор  должен
рассмотреть   всю   совокупность   факторов,  оказывающих  и  (или)
способных  оказать  влияние  на  возможность  этого лица продолжать
деятельность  и  исполнять свои обязательства в течение как минимум
12  месяцев,  следующих  за  отчетным  периодом,  и  данные факторы
должны  быть  раскрыты  в  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности.
Аудитор    рассматривает    надлежащий    характер    использования
руководством    аудируемого    лица   допущения   о   непрерывности
деятельности  даже  в  том  случае,  если  требования к составлению
финансовой    (бухгалтерской)    отчетности    не   предусматривают
обязанности   руководства  аудируемого  лица  специально  оценивать
способность   аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность
непрерывно.
     Аудитор  не  может  предсказывать будущие события или условия,
которые  могут  обусловить  прекращение организацией ее непрерывной
деятельности,   поэтому   отсутствие   в   аудиторском   заключении
каких-либо   упоминаний  о  факторах  неопределенности,  касающихся
непрерывности  деятельности,  не может рассматриваться как гарантия
способности   аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность
непрерывно.

      Действия аудитора по планированию и проверке применения
       допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

     8. При  планировании  аудита  аудитор должен проанализировать,
существуют    ли    какие-либо   события   или   условия,   которые
обусловливают  значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать свою деятельность непрерывно.
     9. В  ходе  аудита  аудитор должен внимательно следить за тем,
имеются   ли   доказательства   существования   факторов,   которые
обусловливают  значительные сомнения в способности аудируемого лица
продолжать  свою  деятельность непрерывно. В случае выявления таких
факторов  аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на
проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.
     10. Аудитор   рассматривает   факторы,   касающиеся  допущения
непрерывности  деятельности,  в ходе планирования аудита, поскольку
такое   рассмотрение   позволяет   своевременно   обсудить   их   с
руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.
     11. В  некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут
провести     предварительную    оценку    применимости    допущения
непрерывности  деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом
случае  аудитор  проверяет  такую оценку с целью выяснения, выявило
ли  руководство  аудируемого  лица  какие-либо  факторы, касающиеся
допущения  непрерывности  деятельности,  и  если выявило, то каковы
связанные с этим планы руководства.
     12. Если  аудируемое  лицо  еще  не  проводило предварительной
оценки   применимости   допущения  непрерывности  деятельности,  то
аудитор  запрашивает  у  него, существуют ли какие-либо финансовые,
производственные  и другие факторы, указанные в пункте 6 настоящего
правила   (стандарта)   аудиторской   деятельности.  Аудитор  может
обратиться  к  аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку,
в  особенности  в  тех  случаях,  когда аудитор уже выявил факторы,
влияющие на допущение непрерывности деятельности.
     13. Аудитор  анализирует  последствия  выявленных факторов при
проведении  предварительной  оценки компонентов аудиторского риска.
Наличие   таких   факторов   может  оказать  влияние  на  характер,
временные рамки и объем аудиторских процедур.
     14. Аудитор   должен   проанализировать   данную  руководством
аудируемого  лица  оценку  способности  аудируемого лица продолжать
свою  деятельность  непрерывно  в  течение  как минимум 12 месяцев,
следующих  за  отчетным  периодом.  Оценка руководством аудируемого
лица  способности  аудируемого  лица  непрерывно  осуществлять свою
деятельность  является  основным  фактором  при  анализе  аудитором
возможности допущения непрерывности деятельности.
     При  анализе  оценки,  данной  руководством  аудируемого лица,
аудитор  рассматривает  процедуру,  посредством которой руководство
выносило  свою  оценку,  допущения,  на  которых основывалась такая
оценка,  и  планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор
рассматривает,  учитывалась ли при вынесении оценки вся информация,
о   которой   стало   известно  аудитору  в  результате  проведения
аудиторских процедур.
     15. Аудитор  должен  запросить у аудируемого лица информацию о
том,  известно  ли  ему о каких-либо событиях или условиях, которые
выходят  за  рамки  периода  в  12  месяцев  со дня отчетной даты и
которые  могут  обусловливать  значительные  сомнения в способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
     16. Аудитор   должен   внимательно  относиться  к  вероятности
существования  известных  событий  (запланированных  или  иных) или
условий,  которые  могут  иметь  место  в  будущем  и которые могут
поставить    под    сомнение    принцип   допущения   непрерывности
деятельности  при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору  может стать известно о таких факторах в ходе планирования
или  проведения  аудита,  в  том числе в ходе аудиторских процедур,
касающихся событий, произошедших после отчетной даты.
     17. Поскольку    степень    неопределенности,    связанной   с
последствиями   каких-либо   факторов,   повышается   по   мере  их
отдаленности  во  времени,  постольку  аудитор должен рассматривать
вопрос  о  целесообразности  дополнительных  действий  только в том
случае,    если    признаки   проблем,   связанных   с   допущением
непрерывности     деятельности     аудируемого    лица,    являются
значительными.  Аудитор  вправе  потребовать  от  аудируемого  лица
оценить  потенциальную  значимость условных факторов с точки зрения
их влияния на возможность непрерывности деятельности.
     18. Аудитор  не обязан разрабатывать процедуры (за исключением
направления  запроса  аудируемому  лицу) с целью проверки признаков
наличия  факторов,  которые  обусловливают  значительные сомнения в
способности   аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность
непрерывно  и  которые  выходят  за  рамки периода как минимум в 12
месяцев со дня отчетной даты.

      Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления
     факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности
                         аудируемого лица

     19. В   случае   выявления   факторов,  которые  обусловливают
значительные  сомнения  в  способности  аудируемого лица продолжать
свою деятельность непрерывно, аудитор должен:
     проверить  планы  аудируемой  организации  в отношении будущей
деятельности   на   основе   ее   оценки   допущения  непрерывности
деятельности;
     путем  проведения  необходимых  аудиторских  процедур  собрать
достоверные  аудиторские  доказательства  в целях подтверждения или
опровержения  наличия факторов существенной неопределенности, в том
числе  рассмотреть  последствия  любых  планов  аудируемого  лица и
возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
     потребовать  от  руководителей  аудируемого лица представить в
письменном  виде  информацию,  касающуюся  их планов деятельности в
будущем.
     20. Факторы,  которые  обусловливают  значительные  сомнения в
способности   аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность
непрерывно,  могут  быть  выявлены  в ходе планирования задания или
выполнения   аудиторских   процедур.   Процесс  рассмотрения  таких
факторов  продолжается  по  мере  проведения аудита. В случае когда
аудитор  считает,  что  такие  факторы  обусловливают  значительные
сомнения   в   способности   аудируемого   лица   продолжать   свою
деятельность   непрерывно,   определенные   процедуры   приобретают
дополнительное  значение.  Аудитор  запрашивает  у аудируемого лица
информацию  относительно  его  деятельности  в будущем, в том числе
планов   получения  доходов,  заемных  средств  и  реструктуризации
долга,  снижения  или  отсрочки  расходов  или  увеличения  размера
уставного  капитала.  Аудитор  также  рассматривает  вопрос  о том,
появились   ли  какие-либо  дополнительные  факты  или  сведения  с
момента  проведения  аудируемым лицом собственной оценки перспектив
непрерывности  деятельности.  Аудитор  должен  стремиться  получить
достоверные  аудиторские доказательства того, что планы руководства
осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.
     21. В число аудиторских  процедур  в  случае,  предусмотренном
в  пункте    20    настоящего   правила   (стандарта)   аудиторской
деятельности, входят:
     анализ  и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов
в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;
     анализ   и   обсуждение   имеющейся   последней   по   времени
промежуточной  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  аудируемого
лица;
     анализ   условий   получения  и  возврата  займа  и  выявление
нарушений условий возврата займа;
     ознакомление  с  протоколами  собраний  акционеров,  заседаний
совета  директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о
финансовых трудностях;
     опрос  юристов  и других специалистов аудируемого лица с целью
выявления   информации,   касающейся   наличия   судебных  исков  и
правильности  оценки  руководством влияния этих исков на финансовое
состояние аудируемого лица;
     проверка  наличия,  правомерности  и  возможности  обеспечения
выполнения  договоренностей о начале или продолжении финансирования
со   стороны   аффилированных   и   третьих  лиц,  а  также  оценка
способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
     изучение  планов  аудируемого  лица,  касающихся невыполненных
заказов его клиентов;
     изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
     анализ  событий  после отчетной даты с целью определения того,
оказывают  ли  такие события воздействие на способность аудируемого
лица продолжать свою непрерывную деятельность.
     22. В   случае   когда   анализ  движения  финансовых  потоков
является   существенным   фактором,   влияющим   на   непрерывность
деятельности аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:
     надежность    информационных    систем    аудируемого    лица,
предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;
     обоснованность  допущений,  на  которых  основываются прогнозы
аудируемого лица.
     Кроме того, аудитор сравнивает:
     прогнозные  данные  за  предшествующие  периоды с фактическими
результатами;
     прогнозные   данные   за   текущий   период   с  результатами,
достигнутыми на дату проведения аудита.

             Выводы аудитора и аудиторское заключение

     23. Отсутствие  в аудиторском заключении указания на серьезное
сомнение  в  применимости  допущения  непрерывности деятельности не
может    и    не    должно    трактоваться   аудируемым   лицом   и
заинтересованными  пользователями  как  поручительство  аудитора  в
том,  что  аудируемое  лицо  будет  продолжать  свою деятельность и
исполнять  свои  обязательства  в  течение  как минимум 12 месяцев,
следующих за отчетным.
     24. На  основе  полученных  аудиторских  доказательств аудитор
должен   определить,   существует   ли   в   соответствии   с   его
профессиональным     суждением    существенная    неопределенность,
связанная  с  условиями  и  событиями, которые по отдельности или в
совокупности  обусловливают  значительные  сомнения  в  способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
     25. В  случае  если допущение непрерывности деятельности можно
считать   соблюдаемым,  но  тем  не  менее  при  этом  имеет  место
существенная неопределенность, аудитор устанавливает:
     описываются   ли   адекватно   в   финансовой  (бухгалтерской)
отчетности  факторы,  которые обусловливают значительные сомнения в
способности  аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы
его руководства, связанные с такими факторами;
     указывается  ли  в  финансовой  (бухгалтерской) отчетности тот
факт,  что  имеет  место существенная неопределенность, связанная с
условиями   или   событиями,   которые  обусловливают  значительные
сомнения   в   способности   аудируемого   лица   продолжать   свою
деятельность  непрерывно,  и  то,  что в этой связи аудируемое лицо
может  оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить
свои   обязательства   в   ходе   нормального  осуществления  своей
деятельности.
     26. Если  в  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности адекватно
раскрыта   информация,   аудитор   должен   выразить  безоговорочно
положительное  мнение,  но  модифицировать  аудиторское заключение,
включив  в  него  привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором
отмечается   наличие  существенной  неопределенности,  связанной  с
условиями  или  событиями, обусловливающими значительные сомнения в
способности   аудируемого   лица   продолжать   свою   деятельность
непрерывно,   и   содержится   ссылка   на   соответствующий  пункт
пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     27. Если  в  финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно
раскрыта  информация,  аудитор  должен  выразить мнение с оговоркой
или    отрицательное    мнение   (в   зависимости   от   конкретных
обстоятельств).   В  аудиторском  заключении  должна  быть  сделана
конкретная   ссылка   на   наличие  существенной  неопределенности,
которая   обусловливает   значительные   сомнения   в   способности
аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
     28. Если  в соответствии с профессиональным суждением аудитора
аудируемое  лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность,
то  аудитору  следует  выразить  отрицательное  мнение  при условии
подготовки   финансовой   (бухгалтерской)   отчетности   на  основе
принципа  допущения  непрерывности  деятельности.  Если  на  основе
выполненных  дополнительных  процедур,  полученной  информации  и с
учетом  планов  руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не
сможет   непрерывно   продолжать   свою   деятельность,   то   (вне
зависимости  от  того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор
делает  вывод  о  том, что использованное при подготовке финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  допущение о непрерывности деятельности
нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.
     29. В  случае  если  руководство  аудируемого  лица  пришло  к
выводу   о   том,  что  использованное  при  подготовке  финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  допущение  непрерывности  деятельности
организации  нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская)
отчетность    должна    быть    подготовлена   в   соответствии   с
предусмотренным  законодательством  Российской  Федерации для такой
ситуации   порядком.  Если  на  основе  выполненных  дополнительных
процедур  и  полученной  информации  аудитор  приходит  к  выводу о
соблюдении  такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно
положительное  мнение при условии адекватного раскрытия информации,
но  при  этом  может  счесть  необходимым  включить  в  аудиторское
заключение  часть,  привлекающую  внимание к ситуации, с тем, чтобы
обратить   внимание   пользователя  на  особый  порядок  подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     30. Если  руководство аудируемого лица отказывается по просьбе
аудитора  давать  оценку  способности  аудируемого  лица продолжать
свою  деятельность  непрерывно или увеличивать период, охватываемый
такой    оценкой,    аудитор   должен   рассмотреть   необходимость
модификации  аудиторского  заключения по причине ограничения объема
работы   аудитора,   поскольку   для   аудитора   может   оказаться
невозможным    получить    достаточные    надлежащие    аудиторские
доказательства,  касающиеся  использования  допущения непрерывности
деятельности    аудируемого   лица,   при   подготовке   финансовой
(бухгалтерской)  отчетности.  Недостаточная аналитическая работа со
стороны   руководства  аудируемого  лица,  как  правило,  не  может
помешать  аудитору  удостовериться  в  способности аудируемого лица
продолжать   непрерывно  осуществлять  свою  деятельность,  если  у
аудируемого  лица  есть долговременный опыт прибыльной деятельности
и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.

  Подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности
                  значительно позже отчетной даты

     31. В   случае   подписания   или   утверждения   руководством
аудируемого  лица финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно
позже  отчетной  даты аудитор должен проанализировать причины такой
задержки.  В  случае  если  задержка могла быть связана с событиями
или  условиями,  касающимися  допущения непрерывности деятельности,
аудитор   рассматривает   необходимость  проведения  дополнительных
аудиторских  процедур,  указанных  в  пункте  19 настоящего правила
(стандарта) аудиторской деятельности.
     (Правило  дополнено  -  Постановление Правительства Российской
Федерации от 04.07.2003 г. N 405)

           Правило (стандарт) N 12. Согласование условий
                         проведения аудита

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности,   разработанное  с  учетом  международных  стандартов
аудита, устанавливает единые требования:
     а) к   порядку   согласования   условий  проведения  аудита  с
аудируемым лицом;
     б) к   действиям  аудиторской  организации  и  индивидуального
аудитора  (далее  именуются  - аудитор) в случае, когда руководство
аудируемого  лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия
задания   на   условия,   предполагающие   более   низкий   уровень
уверенности  в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем  разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в
аудиторском заключении.
     2. Аудитор  и  руководство  аудируемого  лица  должны  достичь
согласия  в  отношении  условий  проведения  аудита.  Согласованные
условия  необходимо  отразить  документально  в  договоре  оказания
аудиторских услуг.
     Аудитор  может использовать в ходе достижения договоренности с
руководством   аудируемого   лица  письмо  о  проведении  аудита  -
документ,  направляемый  аудитором предполагаемому аудируемому лицу
и  подписываемый  руководством аудируемого лица в случае согласия с
основными условиями задания по проведению аудита.
     Пример  письма  о  проведении  аудита  приведен в приложении к
настоящему    федеральному    правилу    (стандарту)    аудиторской
деятельности.
     3. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности  может быть применено при оказании услуг по проверкам,
не  являющимся  аудитом,  или  специальным  аудиторским заданиям, а
также  к  сопутствующим  аудиту  услугам.  В  случае предоставления
сопутствующих  аудиту услуг может оказаться уместным составление по
этим услугам отдельных писем.
     4. Несмотря   на   то,  что  цели  и  объем  аудита,  а  также
обязанности   аудитора   установлены  законодательством  Российской
Федерации,  аудитору рекомендуется включить эти положения в договор
(либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).

                Договор оказания аудиторских услуг

     5. С  точки  зрения  интересов  аудитора  и  аудируемого  лица
целесообразно    заблаговременное   подписание   с   предполагаемым
аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.
     6. Форма  и  содержание  договоров  оказания аудиторских услуг
(писем  о  проведении  аудита)  для  различных аудируемых лиц могут
иметь   особенности,   но,   как   правило,   в  договоре  оказания
аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:
     цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     ответственность  руководства  аудируемого лица за подготовку и
представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     объем  аудита,  включая  ссылки на законодательство Российской
Федерации    и    федеральные   правила   (стандарты)   аудиторской
деятельности;
     аудиторское   заключение   и  любые  иные  документы,  которые
предполагается подготовить по результатам аудита;
     информация  о  том,  что  в  связи с применением в ходе аудита
выборочных  методов  тестирования  и  другими  свойственными аудиту
ограничениями,   наряду   с   ограничениями,   присущими   системам
бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля  аудируемого  лица,
имеется   неизбежный   риск   того,  что  некоторые,  в  том  числе
существенные,   искажения   финансовой  (бухгалтерской)  отчетности
могут остаться необнаруженными;
     требование    обеспечения    свободного    доступа   ко   всей
бухгалтерской  документации  и  другой  информации, запрашиваемой в
ходе проведения аудита;
     цена  проведения  аудита (либо способ ее определения), а также
порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
     7. В  договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) могут также быть указаны:
     договоренности,  связанные  с  координацией  работы аудитора и
сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
     право   аудитора  получить  от  руководства  аудируемого  лица
официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
     обязательство  руководства  аудируемого  лица  содействовать в
направлении   запросов   кредитным   организациям   и  контрагентам
аудируемого  лица  с  целью  получения  информации, необходимой для
проведения аудита;
     обязательство    руководства   аудируемого   лица   обеспечить
присутствие  сотрудников  аудитора  при  проведении  инвентаризации
имущества аудируемого лица.
     8. При  необходимости  в  договоре  оказания аудиторских услуг
(письме  о  проведении  аудита)  или  приложениях к нему могут быть
также приведены:
     договоренность  о  привлечении к работе по каким-либо вопросам
аудита других аудиторов и экспертов;
     договоренность  о  привлечении  к совместной работе внутренних
аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
     договоренности,  способствующие взаимодействию предполагаемого
аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
     любые  ограничения  ответственности  аудитора в соответствии с
законодательством  Российской  Федерации  и  федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности;
     информация  о любых дополнительных соглашениях между аудитором
и аудируемым лицом.
     9. Если  аудитор головной организации является также аудитором
дочерних  организаций,  то  на решение аудитора о том, заключать ли
отдельный   договор   оказания   аудиторских   услуг  с  указанными
дочерними   организациями   (направлять   ли   отдельное  письмо  о
проведении аудита), влияют следующие факторы:
     порядок назначения аудитора дочерних организаций;
     необходимость  составления  отдельного аудиторского заключения
по дочерней организации;
     требования законодательства Российской Федерации;
     объем работы, выполненной другими аудиторами;
     доля собственности головной организации;
     степень  независимости  руководства  дочерней  организации  от
головной организации.

                        Повторяющийся аудит

     10. В  случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских
проверок  аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть
условия  аудиторского  задания  или  напомнить  аудируемому  лицу о
существующих условиях задания.
     11. Аудитор  может  принять  решение  не составлять каждый раз
новое  письмо  о  проведении аудита. Однако следующие факторы могут
сделать целесообразным составление нового письма:
     любой   признак,   указывающий   на   неправильное   понимание
аудируемым лицом цели и объема аудита;
     любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
     кадровые  изменения  в  высшем  руководстве, совете директоров
или в структуре аудируемого лица;
     изменения в структуре собственности аудируемого лица;
     значительные  изменения  характера  или масштабов деятельности
аудируемого лица;
     требования законодательства Российской Федерации.

                  Изменение аудиторского задания

     12. В  случае  если  аудируемое  лицо до завершения выполнения
аудиторского  задания  обратится к аудитору с просьбой изменить его
условия   на   условия,   предусматривающие  более  низкий  уровень
уверенности  в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
чем    разумная    уверенность,    аудитор    должен    рассмотреть
целесообразность такого изменения.
     13. Просьба   аудируемого   лица   к   аудитору  об  изменении
аудиторского  задания  может быть вызвана изменением обстоятельств,
влияющих  на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием
характера    аудита    или   сопутствующих   услуг,   запрашиваемых
изначально,   или   ограничением   объема  аудита,  устанавливаемым
руководством  аудируемого  лица  или связанным с другими причинами.
Аудитору  необходимо  тщательно  изучить  причину  данной просьбы и
возможные последствия ограничения объема аудита.
     14. Изменение    обстоятельств,    влияющих    на   требования
аудируемого  лица,  или  неправильное  понимание  характера услуги,
запрашиваемой  изначально,  обычно рассматривается как обоснованная
причина   просьбы  об  изменении  задания.  Изменение  аудиторского
задания   не  может  рассматриваться  как  обоснованное,  если  оно
вызвано неточной или неполной информацией.
     15. Прежде  чем  согласиться на изменение условий аудиторского
задания,  которое  может  привести  к  замене аудита сопутствующими
аудиту  услугами,  аудитор  должен  рассмотреть  возможные правовые
последствия таких изменений.
     16. Если  аудитор  придет  к  заключению  о том, что изменение
условий  аудиторского  задания  обоснованно,  а  также  если работа
аудитора    соответствует    федеральным    правилам   (стандартам)
аудиторской   деятельности,   которые   могут   быть   применены  к
измененному    заданию,    то    отчет    или   заключение   должны
соответствовать   пересмотренным  условиям  задания.  Во  избежание
введения  в  заблуждение  пользователя  в  отчет  или заключение не
должны включаться ссылки на:
     первоначальное задание;
     любые  процедуры,  которые могли быть выполнены в соответствии
с  первоначальным  заданием,  за  исключением случаев, если задание
меняется  на  задание  о согласованных процедурах и, следовательно,
ссылка  на  проведенные  процедуры  составляет  один  из  элементов
соответствующего отчета.
     17. В    случае   изменения   условий   задания   аудитору   и
хозяйствующему   субъекту,   ранее  являвшемуся  аудируемым  лицом,
необходимо согласовать новые условия.
     18. Аудитор   не   должен  соглашаться  на  изменение  условий
задания  при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не
должен  соглашаться  на изменение условий задания в случае, если он
не    может    получить    достаточные    надлежащие    аудиторские
доказательства  в отношении дебиторской задолженности, а аудируемое
лицо  обращается  к  нему с просьбой изменить задание по проведению
аудита  на  задание  по  проведению  обзорной проверки во избежание
получения  от  аудитора  мнения  с оговоркой или отказа аудитора от
выражения мнения.
     19. Если   аудитор   не   может   согласиться   на   изменение
аудиторского  задания  на  иное задание и аудируемое лицо возражает
против   продолжения   работы   в   соответствии  с  первоначальным
заданием,  то  аудитор  должен отказаться от выполнения задания или
рассмотреть  вопрос  о  необходимости сообщить о возникшей ситуации
заинтересованным    лицам    (например,   совету   директоров   или
акционерам).
     (Правило  дополнено  -  Постановление Правительства Российской
Федерации от 07.10.2004 г. N 532)

     Приложение
     к правилу (стандарту)
     N 12


                 Пример письма о проведении аудита

     Совету  директоров  или соответствующему представителю высшего
руководства организации

     Вы  обратились  к  нам  с  просьбой о проведении обязательного
аудита  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  в составе (указать
состав)   за   (указать   финансовый  год).  Настоящим  письмом  мы
подтверждаем  наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит
будет  проведен  нами  с  целью  выражения  мнения  о достоверности
финансовой   (бухгалтерской)   отчетности  и  соответствии  порядка
ведения    бухгалтерского    учета    законодательству   Российской
Федерации.
     Мы   будем  проводить  аудит  в  соответствии  с  федеральными
правилами  (стандартами)  аудиторской  деятельности.  Эти стандарты
требуют,   чтобы   мы   планировали   и  проводили  аудит  с  целью
обеспечения    разумной   уверенности   в   том,   что   финансовая
(бухгалтерская)  отчетность  не  содержит  существенных  искажений.
Аудит  проводится  на  выборочной основе и включает в себя изучение
на   основе  тестирования  доказательств,  подтверждающих  числовые
значения  в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней
информации  о  финансово-хозяйственной  деятельности.  Аудит  также
включает  оценку  применяемых  принципов  и  методов бухгалтерского
учета,  правил  подготовки  финансовой  (бухгалтерской) отчетности,
определение    основных    оценочных    значений,    сформированных
руководством   аудируемого   лица,   а  также  оценку  общей  формы
представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     В  связи  с  тем,  что  в  ходе  аудита применяются выборочные
методы  и  тестирование,  и  в  связи  с  другими  присущими аудиту
ограничениями,  наряду  с  ограничениями,  присущими  любой системе
бухгалтерского  учета и внутреннего контроля, существует неизбежный
риск  того,  что  некоторые,  даже  существенные,  искажения  могут
остаться необнаруженными.
     В  дополнение  к  аудиторскому  заключению,  содержащему  наше
мнение  о  достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы
планируем  предоставить  Вам  отдельное  письмо  (отчет, письменную
информацию),   касающееся   любых   замеченных   нами  существенных
недостатков  в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего
контроля.
     Напоминаем,  что в соответствии с законодательством Российской
Федерации  ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  в том числе за раскрытие в ней необходимой информации,
несет   руководство   Вашей   организации.   Это  включает  ведение
бухгалтерского     учета     в    соответствии    с    требованиями
законодательства  Российской Федерации, наличие и надлежащую работу
средств  внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики,
а  также  меры  по  сохранности и надлежащему использованию активов
организации.  Нам  потребуются  от  руководства  организации (и это
является    частью    процесса   аудита)   официальные   письменные
подтверждения,  касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений,
сделанных в связи с аудитом.
     Надеемся  на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что
нам   будут   предоставлены   любые  записи,  документация  и  иная
информация,   запрашиваемая   в   связи   с  аудитом.  Средства  за
проведение  аудита,  выплачиваемые  на основе счетов, которые будут
выставляться  по  мере  оказания  услуги,  рассчитываются исходя из
времени,   затраченного  специалистами  на  выполнение  задания,  и
включают   покрытие   командировочных  расходов.  Почасовая  оплата
варьируется  в  зависимости  от уровня ответственности используемых
специалистов, их опыта и квалификации.
     Данное  письмо  считается действительным в будущем до тех пор,
пока  оно  не  будет изменено или заменено другим либо его действие
не будет прекращено.
     Просим  Вас  подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного
письма   в   подтверждение   того,  что  оно  соответствует  Вашему
пониманию   договоренности  о  проведении  нами  аудита  финансовой
(бухгалтерской) отчетности Вашей организации.


От имени аудитора                           Принимается от имени
                                            хозяйствующего субъекта

Фамилия, имя, отчество,                     Фамилия, имя, отчество,
должность, дата                             должность, дата

(подпись)                                   (подпись)
     (Приложение дополнено - Постановление Правительства Российской
Федерации от 07.10.2004 г. N 532)

   Правило (стандарт) N 13. Обязанности аудитора по рассмотрению
         ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

                             Введение

     1. Настоящее   федеральное   правило   (стандарт)  аудиторской
деятельности,   разработанное  с  учетом  международных  стандартов
аудита,  устанавливает  единые требования к аудиторской организации
и   индивидуальному   аудитору   (далее  именуются  -  аудитор)  по
рассмотрению  ошибок  и  недобросовестных  действий  в  ходе аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     2. При   планировании,   выполнении   и   оценке   результатов
аудиторских   процедур,   а   также   при  подготовке  аудиторского
заключения  аудитор  должен рассмотреть риск существенных искажений
финансовой  (бухгалтерской)  отчетности,  возникающих  в результате
недобросовестных действий или ошибок.

                Ошибки и недобросовестные действия

     3. Искажение   финансовой   (бухгалтерской)  отчетности  может
явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
     Ошибка    -    непреднамеренное    искажение    в   финансовой
(бухгалтерской)  отчетности,  в  том  числе неотражение какого-либо
числового   показателя   или   нераскрытие  какой-либо  информации.
Примерами ошибок являются:
     ошибочные  действия,  допущенные при сборе и обработке данных,
на   основании   которых  составлялась  финансовая  (бухгалтерская)
отчетность;
     неправильные  оценочные  значения,  возникающие  в  результате
неверного учета или неверной интерпретации фактов;
     ошибки  в  применении  принципов  учета, относящихся к точному
измерению, классификации, представлению или раскрытию.
     4. Для   целей  настоящего  федерального  правила  (стандарта)
аудиторской    деятельности    под   недобросовестными   действиями
понимаются   преднамеренные   действия,   совершенные   одним   или
несколькими    лицами   из   числа   представителей   собственника,
руководства  и  сотрудников  аудируемого  лица  или  третьих  лиц с
помощью    незаконных   действий   (бездействия)   для   извлечения
незаконных  выгод.  В  настоящем  федеральном  правиле  (стандарте)
аудиторской  деятельности  рассматриваются  только недобросовестные
действия,  являющиеся  причиной  существенных  искажений финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
     Недобросовестные    действия,    совершенные   представителями
руководства  аудируемого  лица  или  представителями  собственника,
далее   именуются   недобросовестными   действиями  руководства,  а
недобросовестные  действия,  совершенные  сотрудниками  аудируемого
лица,  -  недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях
в  недобросовестных  действиях  могут  участвовать  третьи лица, не
относящиеся к аудируемому лицу.
     5. Различают  два типа преднамеренных искажений, возникающих в
результате   недобросовестных   действий,  рассматриваемых  в  ходе
аудита:
     искажения,    возникающие    в    процессе   недобросовестного
составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     искажения, возникающие в результате присвоения активов.
     6. Недобросовестное   составление  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности   подразумевает   искажения   или  неотражение  числовых
показателей    либо    нераскрытие    информации    в    финансовой
(бухгалтерской)   отчетности   с   целью   введения  в  заблуждение
пользователей      финансовой      (бухгалтерской)      отчетности.
Недобросовестным     составлением     финансовой    (бухгалтерской)
отчетности считаются следующие действия:
     фальсификация,  изменение  учетных  записей  и  документов, на
основании    которых    составляется   финансовая   (бухгалтерская)
отчетность;
     преднамеренное   неверное   отражение  событий,  хозяйственных
операций  или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
     преднамеренное  нарушение  применения принципов бухгалтерского
учета.
     7. Присвоение   активов  может  быть  осуществлено  различными
способами,   в   том   числе  путем  присвоения  денежных  средств,
материальных   или  нематериальных  активов,  инициирования  оплаты
аудируемым  лицом  несуществующих  товаров  или услуг. Как правило,
такие    действия    сопровождаются    вводящими    в   заблуждение
бухгалтерскими  записями  или  документами  для  сокрытия недостачи
активов.
     8. Недобросовестные     действия     подразумевают     наличие
мотивирующих   факторов   и   осознаваемых   возможностей   для  их
совершения.       Недобросовестное      составление      финансовой
(бухгалтерской)   отчетности   возможно   в   тех   случаях,  когда
руководство   аудируемого   лица   под   воздействием  внешних  или
внутренних   факторов   желает  достичь  необъективных  результатов
деятельности.     Осознаваемая     возможность    недобросовестного
составления  финансовой  (бухгалтерской) отчетности или незаконного
присвоения  активов  существует в том случае, когда какое-либо лицо
считает,  что  может обойти систему внутреннего контроля (например,
если   данное  лицо  занимает  ответственное  положение  или  знает
конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
     9. Ошибка    отличается    от    недобросовестного    действия
отсутствием   умысла,  лежащим  в  основе  действия,  приведшего  к
искажению  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности.  В  отличие  от
ошибки  недобросовестные  действия носят преднамеренный характер и,
как  правило,  подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то
время   как  аудитор  может  определить  потенциальную  возможность
совершения  недобросовестных  действий,  для  него  сложно,  а то и
невозможно   установить  умысел,  особенно  в  части  субъективного
суждения руководства аудируемого лица.

           Ответственность представителей собственника
                  и руководства аудируемого лица

     10. Руководство  аудируемого лица и представители собственника
в  соответствии  с  законодательством  Российской  Федерации  несут
ответственность  за  предотвращение  и обнаружение недобросовестных
действий  и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от
организационной  структуры и внутренних регламентирующих документов
аудируемого   лица.  Практика  корпоративного  управления  требует,
чтобы  представители  собственника  и  руководство аудируемого лица
создавали   и  поддерживали  общую  культуру  честности  и  высоких
моральных   принципов,   а  также  установили  надлежащие  средства
контроля    для    предотвращения    и    обнаружения    ошибок   и
недобросовестных действий.
     11. Представители  собственника обязаны осуществлять надзор за
обеспечением  надежности  системы  ведения  бухгалтерского  учета и
составления  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности и обеспечивать
работоспособность средств контроля.
     12. Руководство  аудируемого  лица обязано создать контрольную
среду   и   поддерживать   политику   и  процедуры,  обеспечивающие
максимальное   достижение   поставленных   целей   упорядоченной  и
эффективной   деятельности   аудируемого  лица  путем  внедрения  и
обеспечения  непрерывности  функционирования системы бухгалтерского
учета  и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и
обнаружения   фактов  недобросовестных  действий  и  ошибок.  Такая
система  снижает,  но  не  устраняет полностью риск искажений из-за
ошибок  и  недобросовестных  действий.  Соответственно, руководство
аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

                       Обязанности аудитора

     13. Аудит,   проведенный   в   соответствии   с   федеральными
правилами    (стандартами)    аудиторской   деятельности,   призван
обеспечить    разумную    уверенность   в   том,   что   финансовая
(бухгалтерская)  отчетность  не  содержит  существенных  искажений,
вызванных   как   недобросовестными  действиями,  так  и  ошибками.
Периодический   аудит   является  одним  из  сдерживающих  факторов
искажений.   Однако   аудитор   не   несет   и   не   может   нести
ответственность   за   предотвращение   ошибок  и  недобросовестных
действий.
     14. Аудитор  не  может  получить абсолютную уверенность в том,
что   все   существенные  искажения  в  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности  будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями
аудита  существует неизбежный риск того, что некоторые существенные
искажения    финансовой   (бухгалтерской)   отчетности   не   будут
обнаружены,  несмотря  на  то,  что  аудит  был  надлежащим образом
спланирован  и  проводился  в  точном  соответствии  с федеральными
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
     15. Риск  необнаружения  существенных  искажений  в результате
недобросовестных  действий  выше  риска  необнаружения  искажений в
результате   ошибок,   так   как  недобросовестные  действия  могут
включать   специально   разработанные   и   организованные   схемы,
направленные  на  их  маскировку  (подделка  документов, намеренное
неотражение  хозяйственных  операций или целенаправленное искажение
фактов,  предоставляемых  аудитору).  Недобросовестные действия еще
сложнее  выявить,  когда  несколько  человек  вступают  в сговор. В
результате     сговора    аудитору    могут    быть    представлены
доказательства,   кажущиеся   убедительными,   но   на  самом  деле
являющиеся     ложными.     Способность     аудитора     обнаружить
недобросовестные  действия  зависит  от опыта нарушителя, частоты и
объема    манипуляций,    величины    сумм,   являющихся   объектом
манипуляций,    и   служебного   положения   лиц,   участвующих   в
недобросовестных    действиях.    Процедуры    аудита,   являющиеся
действенными  для  обнаружения  допущенных  ошибок, могут оказаться
неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
     16. Риск  необнаружения  недобросовестных действий руководства
аудируемого    лица    намного   выше,   чем   риск   необнаружения
недобросовестных  действий  его  сотрудников, так как руководство и
представители  собственника  занимают  положение, предполагающее их
высокий   авторитет,   честность   и   порядочность,  что  дает  им
возможность  обходить  формально  установленные процедуры контроля.
Руководство   определенного   уровня  может  воспользоваться  своим
положением   и   обойти  процедуры  контроля,  предназначенные  для
предотвращения  аналогичных  недобросовестных  действий сотрудников
(например,  отдать  распоряжение  отразить  в  учете  ту  или  иную
хозяйственную   операцию   или   сокрыть   ее).  Руководство  может
приказать   сотрудникам   совершить   какое-либо   недобросовестное
действие  или  воспользоваться  их  помощью  для  этого,  а рядовые
сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
     17. Мнение     аудитора     о     достоверности     финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  основывается  на разумной уверенности.
Поэтому   аудит   не  может  гарантировать  выявление  существенных
искажений   в  результате  недобросовестных  действий  или  ошибок.
Следовательно,   если  впоследствии  в  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности    обнаружатся    существенные   искажения,   являющиеся
результатом  недобросовестных  действий  или  ошибок,  это не может
служить признаком того, что:
     попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
     планирование   аудита,  его  выполнение  или  профессиональное
суждение аудитора были неадекватны;
     отсутствовали   профессиональная   компетентность   и  должная
тщательность;
     не  выполнялись  федеральные  правила  (стандарты) аудиторской
деятельности.
     Невыявление  недобросовестных  действий  в  ходе  аудита может
встречаться  в определенных случаях умышленных искажений, поскольку
процедуры  аудита  могут  оказаться  неэффективными для обнаружения
умышленных   искажений,   сокрытых   в   результате   сговора  лиц,
представляющих  руководство,  собственника, сотрудников аудируемого
лица  или  третьих  лиц,  либо сокрытых с применением фальсификации
документов.  Соответствие  аудита федеральным правилам (стандартам)
аудиторской  деятельности  определяется  адекватностью  выполненных
процедур  аудита  и  надлежащим характером аудиторского заключения,
основанного на результатах этих процедур.
     18. В  соответствии  с  федеральным  правилом (стандартом) N 1
аудитор   должен   планировать   и   проводить   аудит   с  позиции
профессионального  скептицизма.  Это  необходимо  для  выявления  и
оценки ситуаций, когда:
     имеются   факторы,   которые  увеличивают  риск  существенного
искажения   финансовой   (бухгалтерской)  отчетности  в  результате
недобросовестных   действий   и   ошибок   (например,   особенности
руководства,  его  влияние  на контрольную среду, состояние отрасли
экономики,  в  которой  аудируемое  лицо осуществляет деятельность,
характеристики   его  хозяйственной  деятельности,  его  финансовая
стабильность);
     существуют  обстоятельства,  вызывающие  подозрение аудитора в
наличии    существенных    искажений   финансовой   (бухгалтерской)
отчетности;
     получены  доказательства  (в том числе информация, имеющаяся у
аудитора  по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение
надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
     19. До  получения  доказательств обратного аудитор имеет право
воспринимать  записи  и  документы  аудируемого лица как подлинные.
Аудит,   проведенный   в   соответствии  с  федеральными  правилами
(стандартами)    аудиторской    деятельности,   как   правило,   не
предполагает  проверку  подлинности  документации  и  не требует от
аудитора   как  лица,  не  имеющего  специальной  подготовки,  быть
специалистом по такой проверке.
     20. При  планировании  аудита  руководитель аудиторской группы
должен  обсудить  с  другими  членами  аудиторской  группы  вопрос,
касающийся   вероятности   того,   что  финансовая  (бухгалтерская)
отчетность  аудируемого  лица  может  быть  подвержена существенным
искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
     21. В   таких  обсуждениях  должны  рассматриваться  с  учетом
деятельности  конкретного  аудируемого  лица  участки,  где  ошибки
могут  быть  более  вероятны, а также способы возможного совершения
недобросовестных  действий.  В  результате  таких  обсуждений члены
аудиторской  группы  должны  лучше  понять, возможно ли появление в
закрепленных  за  ними  областях  аудита  существенных  искажений в
финансовой      (бухгалтерской)     отчетности     в     результате
недобросовестных  действий  или  ошибок, а также то, как результаты
проводимых  ими  процедур  могут  повлиять на выводы по результатам
аудита.  Кроме  того,  в  результате  обсуждения может быть принято
решение,  по  которому  некоторые  члены  аудиторской группы должны
будут   сделать   определенные   запросы  или  провести  конкретные
процедуры  аудита,  а  также должно быть согласовано, каким образом
члены  аудиторской  группы  будут  обмениваться  результатами таких
запросов и процедур.
     22. При    планировании    аудита   аудитор   должен   сделать
необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
     понять    оценку    руководством    аудируемого   лица   риска
существенных  искажений  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  в
результате  недобросовестных  действий или ошибки, а также выяснить
особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
     получить  представление  о  том, как организована руководством
аудируемого   лица   система  бухгалтерского  учета  и  внутреннего
контроля для предотвращения и выявления ошибок;
     определить,   известно   ли  руководству  аудируемого  лица  о
недобросовестных  действиях,  оказавших  отрицательное  влияние  на
аудируемое   лицо,   или  об  имеющихся  подозрениях  в  совершении
недобросовестных  действий, возникших в результате соответствующего
служебного расследования, проведенного до начала аудита;
     определить,  были  ли руководством аудируемого лица в отчетном
периоде обнаружены существенные ошибки.
     23. Аудитор  дополняет  свои  знания  об аудируемом лице путем
направления  запросов  руководству  аудируемого  лица  относительно
оценок  руководством  риска  недобросовестных  действий  и  систем,
предназначенных  для  их  предотвращения и обнаружения. Кроме того,
аудитор  направляет  запросы  руководству  с  целью  более  точного
понимания  действующей  системы  бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.    Поскольку    руководство    аудируемого   лица   несет
ответственность   за   работу   системы   бухгалтерского   учета  и
внутреннего  контроля  и  за составление финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  то  аудитору  целесообразно  запросить  руководство  о
выполнении  им  указанных  обязанностей. Данные запросы могут быть,
например, посвящены:
     выявлению  дочерних организаций, сегментов деятельности, видов
операций,  оборотов  по  счетам  и  разделов  отчетности с наиболее
высокой  вероятностью  появления  ошибки  либо  выявлению  факторов
риска  недобросовестных  действий  и  определению  мер, принимаемых
руководством   аудируемого   лица   для   предотвращения  ошибок  и
недобросовестных действий;
     функционированию  службы  внутреннего аудита аудируемого лица,
выявлению  данной  службой  недобросовестных  действий  или  других
серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
     способам    доведения   руководством   аудируемого   лица   до
сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.
     24. Характер,   объем   и  периодичность  оценки  руководством
аудируемого  лица  указанных  в  пункте 23  настоящего федерального
правила   (стандарта)  систем  и  рисков  зависит  от  особенностей
аудируемого  лица.  В  одних  организациях руководство может решить
проводить   детальную  оценку  один  раз  в  год  или  организовать
мониторинг.  В  других  организациях  такая оценка может быть менее
формальной  и  более частой. Характер, объем и периодичность оценок
имеют   отношение   к   пониманию   аудитором   контрольной   среды
аудируемого   лица.   Например,   отсутствие   оценки   со  стороны
руководства      риска      недобросовестных     действий     может
свидетельствовать  о  недооценке  руководством  системы внутреннего
контроля.
     25. Аудитору  важно  направить  запрос руководству аудируемого
лица  о  том,  как  организована  система  бухгалтерского  учета  и
внутреннего  контроля  у  аудируемого  лица для того, чтобы узнать,
например,  что  руководство  аудируемого  лица  сознательно идет на
риск,   связанный  с  недостатками  в  распределении  обязанностей.
Информация,  полученная  по  результатам  запроса,  может оказаться
полезной  при определении факторов риска недобросовестных действий,
которые  способны  повлиять  на  оценку  аудитором  риска того, что
финансовая   (бухгалтерская)   отчетность   содержит   существенные
искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
     26. Аудитору   также   важно   направить   запрос  руководству
аудируемого  лица  о  том,  известны ли ему случаи недобросовестных
действий,  повлиявших  на  деятельность  аудируемого лица, имеет ли
оно   подозрения   в   наличии   таких  недобросовестных  действий,
находящихся  в  стадии  служебного расследования, и обнаруживало ли
оно  существенные  ошибки.  Данный  запрос  может  дать сведения об
имеющихся  недостатках  в  процедурах контроля (например, когда ряд
ошибок  имел место в одной конкретной области учета). В то же время
такой  запрос  может подтвердить действенность процедур контроля, с
помощью  которых  своевременно  обнаруживаются и расследуются любые
отклонения от надлежащего порядка.
     27. Запросы   аудитора   руководству  аудируемого  лица  могут
предоставить  полезную  информацию о риске существенных искажений в
финансовой      (бухгалтерской)     отчетности     в     результате
недобросовестных  действий  сотрудников  аудируемого  лица.  Однако
такие  запросы  вряд  ли  дадут  информацию  о  риске  существенных
искажений  в  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности  в результате
недобросовестных  действий  руководства.  Соответственно,  действия
аудитора  в  отношении  последствий факторов риска недобросовестных
действий,  указанные  в  пункте  37 настоящего федерального правила
(стандарта)  аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к
случаям недобросовестных действий руководства.
     28. Представители  собственника аудируемого лица, как правило,
осуществляют  надзор  за  системами  мониторинга  риска, финансовый
контроль  и  контроль  за  соответствием  деятельности данного лица
законодательству  Российской Федерации. В случае если у аудируемого
лица  действует  эффективная  система  корпоративного  управления и
представители   собственника   активно   участвуют  в  контроле  за
исполнением   руководством  аудируемого  лица  своих  обязанностей,
аудитору  рекомендуется  обращаться  к представителям собственника,
чтобы   узнать   их   мнение   об  адекватности  имеющейся  системы
бухгалтерского  учета  и  внутреннего  контроля по предотвращению и
обнаружению  недобросовестных  действий  и  ошибок,  о  риске таких
недобросовестных  действий  и  ошибок,  а  также о компетентности и
порядочности   руководства.   В   результате   осуществления  таких
запросов  может  быть  получена  информация  о вероятности наличия,
например,  фактов недобросовестных действий руководства аудируемого
лица.    Аудитор   может   получить   возможность   узнать   мнение
представителей  собственника,  например,  на  встрече  с  ними  для
обсуждения  общего  подхода к проведению аудита и его объема. Такое
обсуждение   может  дать  возможность  представителям  собственника
привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
     29. Поскольку   обязанности   представителей   собственника  и
руководства  могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого
лица,  аудитору  необходимо понимать характер обязанностей этих лиц
в  организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того,
чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
     30. Наряду   с   направлением   руководству  аудируемого  лица
запросов,  указанных  в  настоящем  федеральном правиле (стандарте)
аудиторской  деятельности,  аудитор  должен  решить,  существуют ли
вопросы,  которые  следует обсудить с представителями собственника.
Такие вопросы могут включать в себя:
     характер,    объем   и   периодичность   оценки   руководством
аудируемого   лица   имеющейся   системы   бухгалтерского  учета  и
внутреннего    контроля    по    предотвращению    и    обнаружению
недобросовестных   действий  и  ошибок,  а  также  риска  искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     ненадлежащее  реагирование  руководства  аудируемого  лица  на
существенные  недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные
во время проведения предыдущего аудита;
     оценку  аудитором  надежности  контрольной  среды  аудируемого
лица,  включая  вопросы  компетентности  и порядочности руководства
аудируемого лица;
     влияние  указанных  вопросов  на  общий  подход  к  проведению
аудита  и  его  объем,  включая  дополнительные  процедуры, которые
могут потребоваться аудитору.
     31. При  оценке  неотъемлемого  риска и риска средств контроля
аудитор  должен  рассмотреть,  в  какой мере может быть существенно
искажена   финансовая   (бухгалтерская)   отчетность  в  результате
недобросовестных  действий и ошибок. Рассматривая риск существенных
искажений,   возникших   в  результате  недобросовестных  действий,
аудитор  должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо
на    недобросовестное   составление   финансовой   (бухгалтерской)
отчетности или на присвоение активов.
     32. Возможность  сокрытия  недобросовестных  действий  намного
усложняет  процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о
деятельности  аудируемого  лица,  аудитор  может определить события
или  условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения
недобросовестных  действий,  либо установить факт уже свершившегося
недобросовестного  действия.  Такие  события или условия называются
факторами  риска  недобросовестных  действий.  Например, отсутствие
первичного   документа   или  противоречивый  результат  проведения
аналитической   процедуры.  Указанные  события  могут  произойти  в
результате    других    обстоятельств,    а    не    в   результате
недобросовестных  действий. Факторы риска недобросовестных действий
не  всегда  указывают на наличие таких действий, но они часто имеют
место   в  тех  обстоятельствах,  когда  происходят  эти  действия.
Наличие  факторов  риска  недобросовестных  действий может изменить
оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.
     33. Факторы   риска   недобросовестных  действий  различны  по
значимости.  Иногда  они  присутствуют  у  тех  аудируемых  лиц,  у
которых   в   силу  конкретных  условий  нет  оснований  для  риска
существенного     искажения.    Соответственно    аудитор    должен
руководствоваться   профессиональным   суждением  при  рассмотрении
факторов  риска  недобросовестных  действий  по  отдельности  или в
совокупности,   а   также   при  рассмотрении  специальных  средств
контроля, которые должны уменьшать такой риск.
     34. Примеры    факторов    риска   недобросовестных   действий
приведены  в  приложении  N 1.  Не каждый из этих примеров является
уместным  для  всех  обстоятельств.  Некоторые из них имеют большую
или  меньшую  значимость  в  отношении  аудируемых  лиц разных форм
собственности,  разных  отраслей,  при  различных  обстоятельствах.
Соответственно,  аудитор  должен руководствоваться профессиональным
суждением  при  оценке  значимости  факторов риска недобросовестных
действий   и   определении  степени  учета  этих  факторов  в  ходе
планирования подходов к проведению аудита.
     35. Характеристики   величины,  сложности  структуры  и  формы
собственности  аудируемого  лица  в  значительной  мере  влияют  на
рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
     В  отношении  крупного  аудируемого лица аудитор, как правило,
рассматривает    сдерживающие   факторы   ненадлежащего   поведения
руководства,  в  частности,  контроль представителей собственника и
внутренний   аудит.   Аудитор   также   рассматривает  предпринятые
руководством  аудируемого  лица меры по соблюдению этических норм и
норм корпоративного поведения.
     В   отношении   малого   аудируемого   лица  многие  указанные
рекомендации   могут   быть   неприменимыми  или  менее  значимыми.
Например,   малое   аудируемое   лицо   может   не   иметь  кодекса
корпоративного   поведения.   В   таком  случае  важность  вопросов
порядочности  и  этичного  поведения  может  доводиться до сведения
сотрудников   в   устной   форме   и  посредством  личного  примера
руководства.   Доминирование   одного  лица  в  руководстве  малого
аудируемого   лица,   как   правило,   не   должно   указывать   на
неспособность  руководителя  довести  до  сведения  сотрудников его
надлежащее  отношение к внутреннему контролю и процессу составления
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     36. С  одной  стороны, наличие факторов риска недобросовестных
действий  может  свидетельствовать о невозможности аудитора оценить
в  дальнейшем  риски  средств  контроля на уровне более низком, чем
высокий,   для   конкретных   предпосылок   подготовки   финансовой
(бухгалтерской)  отчетности.  С другой стороны, аудитор может иметь
возможность   установить   наличие  средств  внутреннего  контроля,
созданных    таким    образом,    чтобы   снизить   факторы   риска
недобросовестных  действий,  которые  аудитор  может  проверить для
обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.
     37. На  основании  своей  оценки  неотъемлемого  риска и риска
средств  контроля  (включая  результаты  проведенных тестов средств
контроля)   аудитор   должен   разработать  процедуры  проверки  по
существу  для  снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что
искажения,  существенные  для финансовой (бухгалтерской) отчетности
в   целом,   являющиеся  результатом  недобросовестных  действий  и
ошибок, не будут обнаружены.
     38. При  планировании  процедур  проверки  по существу аудитор
должен  учитывать  выявленные  им  факторы  риска  недобросовестных
действий.  Реагирование  аудитора  на эти факторы будет зависеть от
их  характера  и  значимости.  В  некоторых  случаях,  несмотря  на
наличие  факторов  риска  недобросовестных  действий, аудитор может
выразить   профессиональное  суждение,  что  ранее  запланированные
процедуры  аудита,  в  том числе тесты средств контроля и процедуры
проверки  по  существу,  являются  достаточными для реагирования на
указанные факторы.
     39. В  других  обстоятельствах  аудитор  может сделать вывод о
необходимости   изменения   характера,  временных  рамок  и  объема
процедур  проверки  по  существу  для  учета  существующих факторов
риска   недобросовестных   действий.   В   таких   случаях  аудитор
рассматривает   оценку  риска  существенного  искажения  и  решает,
затронет  ли  оно  финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность в целом,
либо   конкретный  счет  бухгалтерского  учета,  группу  однотипных
операций  или  предпосылку  подготовки  финансовой  (бухгалтерской)
отчетности,  либо  все  перечисленное вместе. Аудитор решает, какие
меры  будут  более  эффективными  для реагирования на установленные
факторы   риска   недобросовестных  действий.  Изменение  характера
аудиторских  процедур  может  быть более действенным, чем изменение
их  объема.  В  приложении  N 2  приведены  примеры модифицирования
аудиторских  процедур  в  качестве реакции на оценку факторов риска
недобросовестных действий.

            Аудиторские процедуры при обстоятельствах,
          указывающих на возможные искажения финансовой
                    (бухгалтерской) отчетности

     40. В  ходе  проведения  аудита  аудитор  может  столкнуться с
обстоятельствами,  указывающими на возможные существенные искажения
финансовой   (бухгалтерской)  отчетности,  возникшие  в  результате
недобросовестных  действий и ошибок. Примеры обстоятельств, которые
по  отдельности  или  в  совокупности  могут  привести  аудитора  к
подозрению,  что такие искажения существуют, приведены в приложении
N 3.
     41. Если     аудитор    сталкивается    с    обстоятельствами,
указывающими   на   возможные   существенные  искажения  финансовой
(бухгалтерской)      отчетности,     возникшие     в     результате
недобросовестных   действий   и   ошибок,   он   должен   выполнить
соответствующие процедуры для установления такого факта.
     42. Характер,  временные  рамки  и объем процедур, указанных в
пункте 41  настоящего  федерального правила (стандарта) аудиторской
деятельности,  зависят  от  профессионального  суждения  аудитора о
виде    предполагаемых    недобросовестных   действий   и   ошибок,
вероятности  их  возникновения и вероятности того, что тот или иной
вид   недобросовестных  действий  или  ошибок  окажет  существенное
влияние  на  финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность.  Как правило,
аудитору    удается    применить   достаточные   процедуры,   чтобы
подтвердить  или  рассеять  подозрения  о  существенных  искажениях
финансовой   (бухгалтерской)  отчетности,  возникших  в  результате
недобросовестных  действий  и  ошибок.  В  противном случае аудитор
рассматривает  влияние предполагаемых недобросовестных действий или
ошибок,     а    также    предполагаемых    искажений    финансовой
(бухгалтерской)    отчетности    на    аудиторское   заключение   в
соответствии   с  требованиями  пункта 46  настоящего  федерального
правила (стандарта) аудиторской деятельности.
     43. Аудитор  не  должен считать, что недобросовестное действие
или  ошибка  являются  единичными.  Поэтому до завершения аудита он
должен  рассмотреть  необходимость  пересмотра  оценки  компонентов
аудиторского   риска,   сделанной   при   планировании   аудита,  и
определить  целесообразность изменения характера, временных рамок и
объема  других  аудиторских процедур в соответствии с пунктами 42 и
49 федерального правила (стандарта) N 8.
     Аудитору целесообразно рассмотреть:
     характер,   временные  рамки  и  объем  процедур  проверки  по
существу;
     оценку  эффективности  средств  внутреннего контроля в случае,
если риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;
     поручения  членам аудиторской группы, которые следует дать при
данных обстоятельствах;
     не   являются   ли  какие-либо  прочие  искажения  результатом
недобросовестных действий и/или ошибок.
     44. Если    аудитор    обнаруживает    искажение    финансовой
(бухгалтерской)  отчетности,  он  должен определить, не является ли
это  искажение  признаком  совершения  недобросовестных действий, и
при   утвердительном  ответе  аудитор  должен  рассмотреть  влияние
такого  искажения  на  другие  вопросы аудита, особенно в отношении
надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
     45. Если  аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой
(бухгалтерской)  отчетности является или может являться результатом
недобросовестных  действий, он должен проанализировать причастность
к  этим  действиям  определенного  лица  или  лиц, особенно с точки
зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.
     Если  аудитор  выяснит,  что  недобросовестные  действия  были
совершены  с  участием  членов  высшего руководства (руководитель и
его  заместители)  аудируемого  лица,  то  даже  при несущественной
величине  искажения  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности данной
проблеме  следует  уделить  значительное внимание в ходе проведения
аудита.   В   этом   случае  аудитор  может  быть  поставлен  перед
необходимостью    пересмотреть    надежность    ранее    полученных
доказательств,  поскольку  не  исключено,  что возникнут сомнения в
полноте   и  правдивости  представленных  заявлений  и  подлинности
бухгалтерских  записей  и  первичных  документов.  Кроме  того, при
пересмотре  надежности  доказательств  аудитор  должен  рассмотреть
вероятность  сговора  сотрудников,  руководства  и  иных  лиц. Если
руководство,   особенно   на  самом  высоком  уровне,  причастно  к
недобросовестным  действиям,  то  аудитор  может  не  получить всех
доказательств,  необходимых  для  проведения  аудита  и составления
аудиторского заключения.

           Влияние искажений финансовой (бухгалтерской)
               отчетности на аудиторское заключение

     46. Если  аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии
сделать  вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность
существенно  искажена  в  результате  недобросовестных  действий  и
ошибок,  он  должен  рассмотреть  последствия этого для результатов
аудита   и   выполнить   требования,   предусмотренные  федеральным
правилом (стандартом) N 4 и федеральным правилом (стандартом) N 6.

         Документирование факторов риска и дополнительных
                       аудиторских процедур

     47. Если  в  ходе  проведения аудита установлены факторы риска
недобросовестных   действий,  которые  заставили  аудитора  считать
необходимым  проведение  дополнительных аудиторских процедур, то он
должен документально оформить такие факторы и процедуры.

          Официальные заявления и разъяснения руководства

     48. Аудитор    должен   получить   письменные   заявления   от
руководства  аудируемого  лица,  в  которых руководство аудируемого
лица:
     подтверждает  свои  обязанности  по  внедрению  и  обеспечению
эффективности  системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
которая  создана  для предотвращения и обнаружения недобросовестных
действий и ошибок;
     выражает  свое  мнение  о  том,  что  неисправленные искажения
финансовой  (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при
проведении  аудита,  являются  несущественными  по  отдельности и в
совокупности  для  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности в целом.
Краткое  изложение таких искажений должно быть включено в заявление
руководства или прилагаться к нему;
     проинформировало  аудитора о всех важных фактах, относящихся к
любому недобросовестному действию;
     дает   оценку   риска  того,  что  финансовая  (бухгалтерская)
отчетность  может  содержать  существенные  искажения,  возникшие в
результате недобросовестных действий и ошибок;
     признает   свою   ответственность  за  надлежащее  составление
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
     49. В  связи  с  тем  что  руководство  аудируемого лица несет
ответственность    за    исправление   финансовой   (бухгалтерской)
отчетности  и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от
руководства  письменные  заявления  о  том,  что  оно  не  признает
существенными     какие-либо     неисправленные     в    финансовой
(бухгалтерской)  отчетности  искажения  как по отдельности, так и в
совокупности,  возникшие  в  результате недобросовестных действий и
ошибок.  Данные  заявления  не  могут  служить для аудитора заменой
достаточных   надлежащих  аудиторских  доказательств.  В  некоторых
случаях  руководство  аудируемого лица может быть несогласно с тем,
что  какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  указанные  аудитором,  являются  искажениями.  В  этом
случае  руководство  аудируемого  лица  должно дополнить письменное
заявление  следующим: "Мы считаем, что статьи ___ и ___ не содержат
искажения, поскольку (далее приводится обоснование)".
     50. Аудитор   вправе   определить  числовой  показатель,  ниже
которого  не  следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской)
отчетности,   так   как,  по  его  мнению,  совокупность  указанных
искажений  заведомо  не  окажет существенного влияния на финансовую
(бухгалтерскую)  отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что
существенными  являются  как  количественные,  так  и  качественные
характеристики    искажений,   и   даже   незначительные   числовые
показатели  могут  существенно  исказить финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.  В  составе  суммы неисправленных искажений, включенных
или  прилагаемых  к  письменным  заявлениям,  не  следует указывать
искажения,   заведомо   не  оказывающие  существенного  влияния  на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
     51. В  связи со сложностью выявления недобросовестных действий
и  определения  существенных  искажений  финансовой (бухгалтерской)
отчетности,  возникших  в результате таких действий, аудитору важно
получить  письменные  заявления от руководства, подтверждающие, что
оно  раскрыло  аудитору  все  важные  факты,  относящиеся  к любому
недобросовестному  действию,  о  которых  оно знает и которые могут
отрицательно  повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на
оценку  руководством  риска  того,  что  финансовая (бухгалтерская)
отчетность  может  содержать  существенные  искажения,  возникшие в
результате недобросовестных действий.

                       Сообщение информации

     52. После   того   как   аудитор   установил  факт  искажений,
возникших   в  результате  недобросовестных  действий  или  ошибок,
аудитору  следует  сообщить  об  этом руководству аудируемого лица,
представителям   собственника,   а   в   случаях,   предусмотренных
законодательством    Российской    Федерации,    -   уполномоченным
государственным органам власти.
     53. Своевременное   сообщение   руководству  аудируемого  лица
надлежащего   уровня   об   искажениях,   возникших   в  результате
недобросовестных  действий  или  ошибок,  является  необходимым для
принятия   руководством   аудируемого   лица  соответствующих  мер.
Надлежащий   уровень   руководства  аудируемого  лица  определяется
профессиональным   суждением   аудитора  и  зависит  от  характера,
значимости   и   частоты   недобросовестных   действий   и  ошибок.
Надлежащим  считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором
находится  лицо,  причастное к недобросовестным действиям и ошибкам
или подозреваемое в них.
     54. Вопросы,      подлежащие      сообщению     представителям
собственника,  определяются  профессиональным  суждением  аудитора.
Такие вопросы могут включать в себя:
     вопросы компетентности и порядочности руководства;
     недобросовестные действия с участием руководства;
     другие  недобросовестные  действия,  приведшие  к существенным
искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
     существенные  искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности,
возникшие в результате ошибок;
     искажения,   которые   могут  вызвать  существенные  искажения
финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
     55. Если    аудитор   обнаружил   существенные   искажения   в
финансовой   (бухгалтерской)  отчетности,  возникшие  в  результате
ошибки,  он  должен  своевременно  сообщить  об  этом руководителям
соответствующего   уровня   и   при   необходимости  представителям
собственника аудируемого лица.
     56. Аудитор   должен   сообщить   представителям  собственника
аудируемого   лица   о   неисправленных   искажениях  в  финансовой
(бухгалтерской)  отчетности,  выявленных в ходе проведения аудита и
отнесенных  руководством  аудируемого лица к разряду несущественных
как   по   отдельности,   так   и  в  совокупности  для  финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом.
     57. В   соответствии   с  пунктом  50 настоящего  федерального
правила   (стандарта)   аудиторской   деятельности   неисправленные
искажения   в  финансовой  (бухгалтерской)  отчетности,  о  которых
сообщается  представителям собственника аудируемого лица, не должны
включать в себя искажения ниже определенного числового показателя.
     58. Если    аудитор    обнаружил   недобросовестные   действия
(независимо  от  того,  приведут ли они к существенным искажениям в
финансовой  (бухгалтерской)  отчетности)  или  получил информацию о
возможности  осуществления  такого  действия  (даже  если возможное
влияние   на   финансовую   (бухгалтерскую)   отчетность  не  будет
существенным),  он  должен  своевременно  сообщить  об  этих фактах
руководству  аудируемого  лица соответствующего уровня, а также при
необходимости  проинформировать об этом представителей собственника
аудируемого лица.
     59. При  получении  доказательств  недобросовестности действий
или    возможности   недобросовестных   действий   аудитор   должен
своевременно   сообщить   об   этом  руководству  аудируемого  лица
соответствующего  уровня.  Аудитор  должен  сообщить от этом даже в
тех  случаях,  когда  такое  действие  можно считать несущественным
(например,   незначительная  растрата,  допущенная  сотрудником  на
низшем   уровне   организационной   структуры   аудируемого  лица).
Определение   надлежащего   уровня  руководства  также  зависит  от
вероятности  сговора  или  привлечения к недобросовестным действиям
конкретного руководителя.
     60. Если  аудитор  уверен,  что искажение является результатом
недобросовестных  действий  или  может  быть  их результатом, и уже
либо  определил,  что  этот  факт  окажет  существенное  влияние на
финансовую  (бухгалтерскую)  отчетность,  либо еще не смог оценить,
насколько существенным является этот факт, то он:
     должен  обсудить  этот  вопрос и методы дальнейшего служебного
расследования  с  руководством аудируемого лица надлежащего уровня,
при  условии,  что  этот  уровень  выше,  по  меньшей мере, на одну
ступень   того   уровня,  который  занимают  лица,  привлеченные  к
недобросовестным  действиям,  а также с руководством высшего уровня
(руководитель аудируемого лица или его заместители);
     если   это   целесообразно,  должен  посоветовать  руководству
аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
     61. Аудитор  должен  сообщить руководству о любых существенных
недостатках  средств  внутреннего  контроля  в части, относящейся к
предотвращению   или   обнаружению  недобросовестных  действий  или
ошибок,   привлекших   внимание   аудитора   во   время  проведения
аудиторской    проверки.    Аудитор   должен   быть   уверен,   что
представители    собственника   проинформированы   о   существенных
недостатках    средств    внутреннего   контроля,   относящихся   к
предотвращению   или   обнаружению  недобросовестных  действий  или
ошибок,  о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор
обнаружил в ходе аудита.
     62. При   обнаружении   аудитором   существенных   недостатков
средств  внутреннего  контроля,  предназначенных для предотвращения
или  обнаружения  недобросовестных действий или ошибок, он сообщает
о  таких  существенных  недостатках руководству аудируемого лица. В
связи   с   тем,   что  наличие  существенных  недостатков  средств
внутреннего   контроля,   предназначенных  для  предотвращения  или
обнаружения  недобросовестных действий или ошибок, может привести к
серьезным  последствиям,  аудитору  важно  проинформировать  о  них
представителей собственника.
     63. Если  аудитор  сомневается  в  порядочности  руководства и
представителей   собственника   аудируемого   лица,   то   аудитору
рекомендуется  получить  юридические  консультации  для определения
дальнейшего плана действий.
     64. Профессиональный    долг   аудитора   не   позволяет   ему
предоставлять  конфиденциальную  информацию  об  аудируемом лице, в
том  числе  о  недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам.
Тем   не   менее,   в  случаях,  предусмотренных  законодательством
Российской   Федерации,   аудитор  должен  сообщить  информацию  об
обнаруженных    фактах    недобросовестных   действий   и   ошибках
уполномоченным  государственным  органам  власти. В спорных случаях
аудитору следует получить необходимые юридические консультации.

       Неспособность аудитора завершить аудиторское задание

     65. Если  аудитор приходит к выводу о невозможности завершения
аудита  по  причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
     учесть  свою  профессиональную  и  юридическую ответственность
применительно   к  данным  обстоятельствам,  в  том  числе  наличие
требования   для  аудитора  доложить  информацию  об  искажениях  в
результате  недобросовестных  действий  лицу или лицам, назначившим
аудитора,    или    в    установленных    случаях    уполномоченным
государственным органам власти;
     рассмотреть возможность отказа от задания.
     Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
     обсудить   с   руководством   и  представителями  собственника
аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
     проанализировать  профессиональные  и  юридические  требования
для   сообщения  об  отказе  аудитора  от  аудиторского  задания  и
причинах  отказа  лицу  или  лицам,  назначившим  аудитора,  или  в
установленных случаях уполномоченным государственным органам.
     66. Аудитор  может  столкнуться  с исключительными ситуациями,
ставящими   под   вопрос  его  способность  продолжать  аудиторскую
проверку. Например, если:
     при  обнаружении  недобросовестных действий аудируемое лицо не
осуществляет   ответных  действий,  которые,  по  мнению  аудитора,
необходимы  при  данных обстоятельствах, даже если недобросовестные
действия  не  являются существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
     аудитор  считает,  что  риск существенных искажений по причине
недобросовестных  действий и результаты соответствующих аудиторских
тестов   указывают   на  значительную  вероятность  существенных  и
серьезных злоупотреблений;
     у  аудитора  имеются  значительные сомнения в компетентности и
порядочности    руководства    или    представителей   собственника
аудируемого лица.
     67. Не  представляется  возможным указать конкретные ситуации,
когда  отказ  аудитора от аудиторского задания является надлежащим.
На выводы     аудитора     оказывают    влияние    привлечение    к
недобросовестным    действиям    руководства   или   представителей
собственника  аудируемого лица (что может повлиять на достоверность
заявлений   руководства)   и   сомнения   аудитора   в  возможности
продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
     68. Учитывая    исключительный    характер   обстоятельств   и
необходимость  соблюдения  требований  законодательства  Российской
Федерации,     аудитору    целесообразно    получить    юридические
консультации   при   принятии   решения   о   возможном  отказе  от
аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.
     69. В  соответствии  с общепринятыми нормами аудиторской этики
при   получении   запроса   от  предполагаемого  аудитора-преемника
действующий  аудитор  должен  указать  на  наличие профессиональных
причин,  по  которым  предполагаемому аудитору-преемнику не следует
выполнять   данное   поручение.  Если  аудируемое  лицо  отказывает
действующему   аудитору  в  разрешении  обсудить  положение  дел  с
предполагаемым  аудитором-преемником или накладывает ограничения на
информацию,  которую  вправе  сообщить  действующий аудитор, данный
факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
     70. Предполагаемый   аудитор-преемник   может   обратиться   к
действующему  аудитору  с запросом о возможных причинах, по которым
предполагаемому   аудитору-преемнику   не   следует  соглашаться  с
назначением.
     71. Объем  информации  об аудируемом лице, который действующий
аудитор   может  обсудить  с  предполагаемым  аудитором-преемником,
зависит  от  того, получил ли действующий аудитор на это разрешение
аудируемого  лица,  а  также  от других конкретных обстоятельств. С
учетом    ограничений,    вытекающих    из   установленного   круга
ответственности,   действующий   аудитор  сообщает  предполагаемому
аудитору-преемнику  о наличии профессиональных причин для отказа от
данного   назначения,   предоставляя   информацию   и   обсуждая  с
предполагаемым   аудитором-преемником   аудиторское  задание.  Если
действующий  аудитор  отказался от задания по причине установленных
им   фактов   недобросовестных   действий   или  возможных  случаев
серьезных  злоупотреблений,  то ему необходимо указать только факты
(а не выводы), касающиеся данных аспектов.