Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2009 по делу n А55-8568/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы, то есть перечень таких расходов является открытым.

Общество, руководствуясь указанной нормой НК РФ, единовременно включило в расходы связанные с производством и реализацией, стоимость работ по договору подряда от 04 декабря 2006 г. № 242/06 (30/06-269), а именно: проект - дополнение к корректировке рабочего проекта рекультивации, проект - дополнение корректировки рабочего проекта Рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ с целью полной отработки балансовых запасов.

В соответствии с абзацами 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся, в частности:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, предусмотренные в абзацах 4, 5 пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

По мнению подателя жалобы, общество расходы по договору подряда от 04 декабря 2006 г. № 242/06(30/06-269) должно отнести на расходы с учетом принципа равномерности в течении пяти лет (п.2 ст. 261 НК РФ), но не более срока эксплуатации (срока эксплуатации договора).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из прямого содержания перечня п.1 ст. 261 НК РФ, в целях 25 главы НК РФ расходы на проект разработки и рекультивации месторождения «Яблоновское» в Ставропольском районе Самарской области, проект горного отвода месторождения «Яблоновское», проект корректировки рабочего проекта «Рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ с целью полной отработки балансовых запасов, не являются расходами на освоение природных ресурсов. Что касается использованного термина «рекультивация», в проекте корректировки рабочего проекта рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ в 2010 году с целью полной отработки балансовых запасов, то в данном случае суд первой инстанции правильно отметил, что рекультивация также была связана с добычей полезных ископаемых, а не с освоением природных ресурсов.

Данные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами в совокупности: заключением по проектной документации с приложениями; техусловиями к проекту «Рекультивация с попутной добычей карбонатных пород карьера «Яблоневый овраг»; лицензиями на право пользования недрами с приложениями, дополнительными соглашениями; положением о национальном парке «Самарская Лука»; заключением; актами; проектом корректировки рабочего проекта «Рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ в 2010 году»; заключением экспертной комиссии государственной экологической экспертизы по указанному рабочему проекту; проектом горного отвода для разработки месторождения карбонатных пород «Яблоновское; протоколами заседания комиссии по запасам полезных ископаемых; кадастровым планом земельного участка; лицензиями на производство маркшейдерских работ; дополнением к корректировке рабочего проекта «Рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ в 2010 году» с целью полной отработки балансовых запасов; техническим заданием на выполнение указанного дополнения; протоколами технических совещаний; заключениями экспертизы промышленной безопасности (т. 3 л.д. 104-174, т. 4 л.д. 2-150, т. 5 л.д. 1-50, 60-150, т. 6 л.д. 1-140, т.7 л.д. 1-47). Обратного в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч.5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не доказано.

В соответствии с ГОСТом 17.5.1-01-83 рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленный на восстановление продуктивности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды в соответствии с интересами Общества.

Необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Федеральным законом «Об охране окружающей среды», Земельным кодексом РФ, а также Постановлением Правительства РФ от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании природного слоя почвы» и Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных Приказом Минприроды и Роскомзема от № 525/67.

Первым абзацем п. 5 Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденных Приказом Минприроды и Роскомзема от 22 декабря 1995 г. № 525/67 (далее - Основные положения) сказано, что рекультивации подлежат земли, нарушенные при разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа.

Между тем, в абзаце втором п. 5 Основных положений сказано, что рекультивации подлежат земли, нарушенные при прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геолого­разведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова.

Таким образом, разработка месторождения и освоение природных ресурсов не тождественны и рекультивация в каждом конкретном случае осуществляется но определенным основаниям.

Данные расходы относятся к единовременным текущим затратам, которые заявитель вынужден нести в случаях, когда в ходе производственной деятельности допущено нарушение требований природоохранного законодательства.

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются для целей налогообложения расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не предусмотрено ст. 261 НК РФ (в которой установлены иные требования к понятию «рекультивация»).

Статьей 261 НК РФ предусмотрен перечень расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии с абзацем пятым п. 1 указанной статьи к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов. Однако данное положение следует применять в совокупности с общими требованиями п. 1 ст. 261 НК РФ, который устанавливает, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. В соответствии со ст. 6 Закона «О недрах» геологическое изучение недр включает в себя поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, оценку пригодности участков недр для строительства подземных сооружений и проч. Осуществленные Обществом расходы не являются запланированными расходами, связанными с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых и прочим освоением природных ресурсов. Данные расходы осуществлены в результате загрязнения земель в результате добычей полезных ископаемых, которые Общество не могло предвидеть.

Как правомерно указал суд первой инстанции, проведение рекультивации земель в результате разработки (в частности добычи) месторождения по своему экономическому смыслу никак не связано с освоением природных ресурсов, а является расходами, связанными с производством и реализацией, то есть текущими производственными затратами, так как причиной проведения такой рекультивации является именно загрязнение земель, образовавшееся в результате разработки (добычи), находящегося в эксплуатации, а не в результате работ по освоению месторождения.

На основании вышеизложенного, а также учитывая фактические обстоятельства дела, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о правомерности единовременного включения в расходы, связанные с производством и реализацией, стоимости работ по договору подряда от 04 декабря 2006 г. № 242/06 (30/06-269), а именно: проекта - дополнения к корректировке рабочего проекта рекультивации, проекта - дополнения корректировки рабочего проекта Рекультивация карьера «Яблоневый овраг» с попутной добычей карбонатных пород и одновременным завершением горных и рекультивационных работ с целью полной отработки балансовых запасов.

Таким образом, довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что произведенные расходы на разработку проектов следовало отнести в соответствии с п.2 ст. 261 НК РФ на уменьшение налогооблагаемой прибыли с учетом принципа равномерности в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, поскольку произведенные расходы не связаны с фактически осуществляемой деятельностью, а осуществлены с перспективой развития деятельности до 2010 года, является необоснованным, поскольку понятие «разработка (добыча) и рекультивация работ» в этих проектах не отделяется друг от друга, а указаны единым понятием, в связи с чем и учитывать стоимость разработанных для налогоплательщика проектов необходимо также неразрывно друг от друга.

Основанием доначисления налога на прибыль в размере 2074 361 рублей налоговый орган указывает нарушение п. 2 ст. 257 НК РФ и неправомерное принятие в уменьшение налогооблагаемой базы расходов по капитальным вложениям. Налоговый орган полагает, что в проверяемом периоде заявителем  силами подрядных организаций осуществлялись работы, относящиеся к реконструкции (ст. 257 НК РФ), поэтому указанные работы являются расходами капитального характера, подлежат включению в расходы через амортизационные отчисления и в связи с долгосрочным характером их использования, такого рода расходы носят характер капитальных вложений, увеличивающих балансовую стоимость основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н определено, что затраты, связанные с проведением ремонта основных средств, в том числе капитального ремонта, отражаются в бухгалтерском учете в затратах на производство.

В случаях же достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения основных средств изменяется первоначальная стоимость основных средств.

Министерство Финансов Российской Федерации а письме от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10 разъяснило, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Согласно п. 16 Письма Госкомстата РФ от 09 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480 под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

Суд правильно указал в решении, что налоговый орган необоснованно переквалифицировал расходы на капитальный ремонт в расходы по реконструкции и модернизации, сославшись на п. 2 ст. 257 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

ЗАО «Жигулевские стройматериалы» заключило с ООО «Вильма» договоры подряда от 28 декабря 2006 г. № 15/07-67, от 29 марта 2007 г. № 15/07-127, от 02 августа 2007 г. № 15/07-227, от 31 августа 2007 г. № 15/07-257, от 30 августа 2007 г. № 15/07-256, от 21 ноября 2006 г. № 15/06-247, от 29 марта 2007 г. № 15/07-154, от 29 марта 2007 г. № 15/07-153, от 04 апреля 2007 г. № 15/07-128, от 30 мая 2007 г. № 15/07-176, от 19 июня 2007 г. № 15/07-196, от 05 июня 2007 г. № 183, согласно которым ООО «Вильма» выступало в роли подрядчика, обязуясь выполнить работы по демонтажу плит над цехом обжига, по ремонту здания в цехе «Помол», по демонтажу аварийных плит покрытия цеха «Помол» - объединенного склада, по демонтажу плит покрытия цеха помола сырья, по демонтажу плит покрытия над цехом «Обжиг».

Факт выполнения указанных работ подтверждается представленными в материалы дела документами: названными договорами подряда; локальными сметными расчетами; актами о приемке выполненных работ; счетами-фактурами;