Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2009 по делу n А72-4090/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

(реализации) цемента. Экономические отношения заявителя и ЗАО «Евроцемент груп» ориентированы на куплю-продажу цемента: поскольку сырье, необходимое для производства цемента (договор № ЕГ/УЦ-06-ДАВ), определяется договором № ЕГ/636п-05/233-П от 01.05.2005 года, в пункте 1.2. которого указано, что клинкер, подлежит передаче по договору № ЕГ/536-ДАВ-05 на оказание услуг по производству цемента от 01.05.2005 года, то есть обязательства заявителя перед ЗАО «Евроцемент груп» в отношении клинкера, после его поставки не прекращаются, вновь, после приема клинкера на переработку, не возникают, а продолжаются исходя из п. 1.2 вышеуказанного договора. Количество цемента, подлежащего поставке ЗАО «Евроцемент груп», определяется условиями договора № ЕГ/УЦ-06-ДАВ на оказание услуг по переработке от 01.01.2006 года, пунктом 2.1 которого определено, что работы, предусмотренные договором, выполняются с использованием сырья, представляемого ЗАО «Евроцемент груп», а передача сырья производится на складе исполнителя (п.2.3 договора). Моментом исполнения обязательств по производству цемента исполнителем является дата отгрузки изготовленной продукции, указанная в товарно-транспортной накладной или железнодорожной квитанции на станции отправления при сдаче перевозчику, а передача оформляется актом приема-передачи выполненных работ (п.5.2. договора № ЕГ/УЦ-06-ДАВ от 01.01.2006 года).

Заявитель располагает материально-технической базой и трудовыми ресурсами для обеспечения производства цемента и его отгрузки; клинкер не может без переработки удовлетворить потребности ЗАО «Евроцемент груп» в получении прибыли от осуществления предпринимательской деятельности в рамках указанных сделок, так как клинкер хранится на территории завода-производителя, является полуфабрикатом, не прошедшим полного цикла переработки, а его цена определена только для целей расчетов между взаимозависимыми лицами (трансфертная цена). Клинкер, произведенный ОАО «Ульяновскцемент», передавался обратно ОАО «Ульяновскцемент» в виде давальческого сырья для производства цемента, в данном случае клинкер покидал территорию завода только в переработанном виде.

В рамках договорных отношений между заявителем и ЗАО «Евроцемент груп» клинкер являлся полуфабрикатом, приобретая который в собственность ЗАО «Евроцемент груп» имело намерение передать его в качестве давальческого сырья на ОАО «Ульяновскцемент» в рамках договора №ЕГ/УЦ-06-ДАВ с целью получения цемента. ЗАО «Евроцемент груп» не имело намерений распорядиться приобретаемым клинкером каким-либо иным способом, поскольку в соответствии с пунктом 1.2 договора №ЕГ-636п-05/233-п приобретаемый по настоящему договору товар (клинкер) подлежит передаче по договору №ЕГ/536-ДАВ-05 на оказание услуг по производству цемента от 01.05.2005 г.

По указанному выше договору № ЕГ-636п-05/233-п поставка осуществлялась на условиях франко-склад продавца, то есть право собственности на товар от поставщика к покупателю переходит на складе поставщика. Передача товара от заявителя ЗАО «Евроцемент груп» осуществлялась путем подписания товарных накладных по форме ТОРГ-12. В этот же день в рамках договора №ЕГ/536-ДАВ-05 об оказании услуг по переработке, сторонами составлялись и подписывались накладные об отпуске товара на сторону. Фактически весь объем клинкера, произведенного заводом оставался в его распоряжении и был направлен на производство цемента.

Кроме этого в договоре №ЕГ/636п-05/233-П от 01.05.2005 г. отсутствует соглашение сторон о сроке поставки клинкера и сроке действия договора.

По условиям договора датой поставки считается дата подписания представителем продавца и покупателя акта приемки-передачи товара (п.3.2), а общая сумма договора определяется совокупной стоимостью фактически поставленного товара, подтвержденная актами приемки-передачи товара (п.4.2). То есть договаривающиеся стороны исходили не из предполагаемых по договору потребностей покупателя приобрести товар определенного количества к определенному сроку, а из фактических объемов товара, который мог быть предложен продавцом. Производимый заявителем клинкер в полном объеме, согласно актов инвентаризации материальных ценностей, передавался ЗАО «Евроцемент груп».

Указанное, по мнению налогового органа, подтверждает, что сделка купли-продажи клинкера носила формальный характер, так как операции купли-продажи клинкера и его обратная передача для переработки совершались только на бумаге и не связаны с реальным производственным процессом и движением товарно-материальных ценностей.

Искусственное дробление сделки на отдельные договоры скрывает реальное экономическое содержание сделки – приобретение конечного продукта – цемента по ценам значительно ниже рыночных цен и с целью усложнения квалификации сделки в целом как направленной на приобретение цемента.

Указанная схема хозяйственных отношений, сложившаяся между заявителем и ЗАО «Евроцемент груп», фактически позволила данным обществам распределить прибыль, не прибегая к юридическим процедурам оформления выплаты дивидендов, что позволило заявителю избежать уплаты налога на прибыль с дивидендов.

Создавая в рамках холдинга такую структуру договорных отношений, при которых основное общество получает прибыль за счет занижения стоимости продукции дочерних предприятий (в частности ОАО «Ульяновскцемент»), поставляемой ему самому, и такими действиями концентрирует прибыль предприятий, ЗАО «Евроцемент груп» нарушало права акционеров дочерних акционерных обществ, поскольку снижалась доля получения акционерами прибыли (дивидендов).

Налоговым органом были проанализированы и сопоставлены финансовые результаты деятельности цементных заводов входящих и не входящих в холдинг «Евроцемент груп», данные которых отражены в приложении № 10 к оспариваемому решению.

Налоговым органом с учетом того, что выручка заявителя, рассчитанная на 1 тонну произведенного цемента существенно ниже, чем у заводов не входящих в холдинг, а также то, что ОАО «Ульяновскцемент» является взаимозависимым по отношению к ЗАО «Евроцемент груп» (пп.1 п.1 ст.20 НК РФ) была проведена проверка правильности применения цен по сделкам в соответствии с п.п.1 п.2 ст.40 НК РФ. Согласно указанной нормы закона налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Согласно п.4 и п.8 ст.40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В соответствии с п.9 ст.40 НК РФ, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Таким образом, метод определения рыночных цен для целей налогообложения основан на методе определения цен на основе принятых в практике данного рынка модели ценообразования.

При определении рыночной цены для целей налогообложения в отношении товаров, реализуемых конкретным производителем, налоговый орган исходил из реального механизма ценообразования, принятого в данном сегменте рынка.

Ценообразование на рынке цемента в 2006-2007 г.г. основывалось на методе следования за ценами доминирующей фирмы, при котором иные условия сделок, такие как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, учет собственных издержек и спроса, не имели существенного влияния на ценообразование, что обусловлено ежемесячным ростом в 2006-2007 г.г. цены на цемент.

Цены рассчитаны, исходя из цен, сформировавшихся в пределах географических границ рынков, в которых осуществляется торговля цементом производства ОАО «Ульяновскцемент» с целью недопущения применения рыночных цен, которые могут превышать цены, сформировавшиеся в пределах указанного рынка.

Налоговым органом для получения сведений о рыночных ценах на цемент в 2006 и 2007 годах были направлены запросы в адреса фондовых и товарно-сырьевых бирж, цементных заводов, Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации.

Были получены данные о ценах на цемент, предоставленные Некоммерческим партнерством Московская фондовая биржа, ЗАО «Биржа Юмекс», ОАО «Сухоложскцемент», ОАО «Подольск-цемент», ОАО «Себряковцемент», Федеральной антимонопольной службой РФ, ОАО «Лафарж Цемент».

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Для определения рыночных цен на цемент были использованы данные Некоммерческого партнерства Московская фондовая биржа. В результате, в качестве рыночных цен были использованы биржевые цены, из категории минимальных цен представленных на бирже, с целью последовательного применения одной и той же категории биржевых цен и исключения ошибок, связанных с завышением рыночных цен относительно цен той географической зоны, в которой производится продажа цемента ОАО «Ульяновскцемент».

При этом итоги торгов товарной секции, предоставленные биржей, содержат сведения о производителях и марке цемента.

Другие методы используются в ситуациях, когда на рынке отсутствуют предложения по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам и отсутствуют или недоступны информационные источники, позволяющие определить соответствующие цены.

В таких случаях применяется метод цены последующей реализации: рыночная цена определяется как разность цены, по которой товары (работы, услуги) «перепроданы» покупателем, с учетом понесенных им при этом затрат (без учета цены, по которой они были куплены у продавца товаров, работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (п. 10 ст. 40 НК РФ).

При невозможности воспользоваться указанным методом, применяется затратный метод, когда рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются стандартные для подобных случаев прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование (п. 10 ст. 40 НК РФ).

Налоговым органом установлено, что в результате стоимость цемента, реализуемого по договорным ценам по сделкам с ЗАО «Евроцемент груп», оказалась существенно ниже его реальной стоимости по существовавшим рыночным ценам и, кроме того, в отличие от рыночных цен, в течение 2006-2007 годов договорные цены не росли и, практически, не менялись, что указывает на нерыночный характер отношений сторон в рамках указанных сделок.

Налоговым органом были рассчитаны цены, по которым происходила реализация цемента в адрес ЗАО «Евроцемент груп» с учетом п.1 ст.425 ГК РФ, в соответствии с которой исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Налоговым органом цена цемента, реализованного ОАО «Ульяновскцемент», определена таким образом (приложение № 1 и № 2 к оспариваемому решению):

в январе 2006 года в адрес ЗАО «Евроцемент груп» было отгружено 11 238,90 тонн цемента марки ПЦ400-Д20;согласно приложения № 2 от 01.01.2006 г. к договору № ЕГ/УЦ-06-ДАВ от 01.01.2006 года удельные нормы расхода сырьевых материалов (кг) с 01.01.2006 года для цемента марки ПЦ400-Д20 составляют: клинкера: минимум 744,6 кг, максимум 815,1 кг на производство 1 тонны цемента; гипса: минимум 39,9 кг, максимум 66,7 кг на производство 1 тонны цемента; шлака: минимум 123,9 кг, максимум 200,0 кг на производство 1 тонны цемента. Минимальное значение всех компонентов для производства 1 тонны цемента составляет 908,4 кг, а максимальное значение 1 081,8 кг.

Согласно приложения № 4 к договору № ЕГ/636п-05/233п от 01.09.2005 г. цена за 1 тонну клинкера (без НДС) установлена в размере 823 руб. Согласно приложения № 1 к договору № ЕГ/УЦ-06-ДАВ от 01.01.2006 г. цена услуг переработки, в расчете на 1 тонну цемента марки ПЦ400-Д20, установлена в размере 235 руб. Конечным продуктом, отгружаемым в адрес ЗАО «Евроцемент груп», является цемент. Вся получаемая заявителем выручка от основного вида деятельности формируется за счет выручки от реализации клинкера и работ по переработке.  Цена цемента складывается из цены клинкера и цены услуг переработки.

На производство 11 238,90 тонн цемента марки ПЦ400-Д20 может быть использовано клинкера: минимум 8 368,48 тонн (11 238,90*0,7446), максимум 9 160,83 тонн (11.238,90*00,8151). Цена тонны клинкера 823 руб. Следовательно, на производство 11 238,90 тонн цемента будет использовано клинкера минимум на 6 887 263,11 руб. (8 368,48*823), максимум на 7 539 360,94 руб. (9 160,83*823).

Производство 11.238,90 тонн цемента марки ПЦ400-Д20 составит заявителю выручку, в части оказания услуг по переработке, в сумме 2 641 141,50 руб. (11 238,90*235).

Общая выручка заявителя от производства и реализации 11 238,90 тонн цемента марки ПЦ400-Д20 составит: минимум 9 528 404,61 руб. (клинкер 6 887 263,11 руб. и услуги по переработке 2 .641 141,50 руб.), максимум 10 180 502,44 (клинкер 7 539 360,94 руб. и услуги по переработке 2 641 141,50 руб.).

Цена 1 тонны цемента марки ПЦ400-Д20 составила в январе 2006 года: минимум 847,81 руб./тонна (9 528 404,61/11 238,90), максимум 905,83 руб./тонна (10 180 502,44/11 238,90) без учета стоимости гипса и шлака.

Такие компоненты как гипс, шлак и прочие, используемые в процессе производства цемента, не участвуют в формировании цены цемента по сделке, поскольку ЗАО «Евроцемент груп» оплачивает только стоимость клинкера и услуги по производству цемента.

Налоговым органом для достоверной сопоставимости цен по сделкам с рыночными ценами были рассчитаны три варианта цен.

Первый вариант цен (минимальные цены реализации цемента) рассчитаны налоговым органом для целей определения выручки от реализации цемента за периоды, в которых отсутствуют биржевые котировки. Указанный расчет произведен в рамках применения