Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2009 по делу n А55-9032/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

следует, что необоснованное увеличение Обществом расходов на 2574905 руб., привело к неуплате ООО «Славица» налога на прибыль в сумме 359681,28 руб. (т.9 л.д.63-64).

Общество не представило в суд доказательств, опровергающих данный расчет.

Из оспариваемого решения налогового органа от 08.05.2008г. № 02-20/06 следует, что налоговый орган доначислил ООО «Славица недоимку по ЕСН в размере 242320 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ по ЕСН, зачисляемому в ФФОМС в сумме        1019 руб.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает на то, что ООО «Славица» неправомерно занизило ЕСН, в связи тем, что не включило в налоговую базу выплаты заработной платы, которые осуществило ООО «Эола» своим работникам.

Как установлено судом первой инстанции, между ООО «Славица» и ООО «Эола» заключены договора найма персонала от 01.06.2004г. № 14 (т.2 л.д.118, 119), от 01.01.2005г. № 1 (т.3 л.д.132, 133), от 01.01.2006г. № 1 (т.3 л.д.152, 153).

Согласно указанным гражданско-правовым договорам ООО «Эола» оказывало ООО «Славица» услуги по предоставлению собственного персонала. ООО «Славица» компенсировало ООО «Эола» затраты путем перечисления денежных средств на расчетный счет на основании заключенных договоров, калькуляции стоимости арендной платы, счетов-фактур, актов выполненных работ.

По мнению Общества, налоговым органом неправомерно доначислены ЕСН в сумме 242320 руб. и пени на недоимку по ЕСН, в соответствующей сумме, поскольку само по себе использование договоров аутсорсинга не означает направленности деятельности организации исключительно на получение налоговой экономии, установление налоговой ответственности недопустимо, поскольку действия налогоплательщика, хотя и имеют своим следствием экономию ЕСН, но заключаются в использовании предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты этого налога, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

В свою очередь, налоговый орган считает, что являются доказанными факты занижения Обществом в спорный период ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Согласно ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлении от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» разъяснил, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времен, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В Постановлении Президиума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009г. № 12418/08 изложена правовая позиция относительно оценки доказательств правомерности применения налоговой выгоды по договорам аутсорсинга. В частности в Постановлении указано, что суду необходимо учитывать гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга, а также исходить из того, что налоговая выгода не может являться исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В то же время, свобода договора, предусмотренная данными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, не означает право сторон предусматривать   в   договоре   то,   что   не   соответствует   действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.

Как видно из материалов дела, в суд первой инстанции стороны представили расчеты доначисленной суммы ЕСН (т. 9 л.д. 43, 47), обоснованные положениями п. 2 ст. 237, ст. 241, п. 2 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, сделал правильный вывод, что ООО «Славица» необоснованно получена налоговая выгода в виде уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и является целью заключения договоров аутсорсинга.

Данный факт подтверждается сокращением численности работников ООО «Славица» и увеличении штата сотрудников ООО «Эола», путем одновременного массового увольнения работников из ООО «Славица» и перехода их в ООО «Эола», в отсутствие каких-либо объективных причин и какой-либо производственной необходимости; основную численность сотрудников ООО «Эола» составляют работники общества, оформленные переводом из ООО «Славица», при этом увольнение и прием на работу осуществлялся практически в один и тот же непродолжительный период; ООО «Славица» и ООО «Эола» в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, с учетом того, что за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. ООО «Славица» применяло общий режим налогообложения, а ООО «Эола», в соответствии со ст. 346 НК РФ в данный период применяло упрощенную систему налогообложения, следовательно, данные договорам найма персонала, соответственно: от 01.06.2004г. № 14, от 01.01.2005г. № 1 и от 01.01.2006г. № 1, заключены сторонами в целях получения ООО «Славица» необоснованной налоговой выгоды; данные организации - ООО «Славица» и ООО «Эола» располагаются по одному адресу: г. Тольятти, ул. Карла Маркса, 16 «а», следовательно, увольнение, в порядке перевода соответствующих работников из ООО «Славица» в ООО «Эола» осуществлено Обществом с целью ухода от уплаты ЕСН и налога на прибыль организаций; у аутсорсера - ООО «Эола» кроме ООО «Славица» отсутствуют другие контрагенты, для которых ООО «Эола» в проверяемый налоговым органом период оказывало услуги по подбору персонала, а поступление денежных средств за оказание услуг по договорам найма персонала имело место только от контрагента - ООО «Славица»; в штате ООО «Эола» отсутствовали кадровые сотрудники, занимающиеся подбором персонала для формирования базы соответствующего персонала, для последующего предоставления его ООО «Славица» по договорам найма персонала.

При новом рассмотрении дела, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 25.02.2009г. № 12418/08, а также указания Федерального арбитражного суда Поволжского округа, содержащиеся в постановлении от 05.03.2009г. по делу №А55-9032/2008, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что требования Общества о признании недействительным решения налогового органа от 08.05.2008г. №02-20/06, принятого Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области, в части доначисления ЕСН в сумме 242320 руб., пени по ЕСН в соответствующей сумме, подлежат частичному удовлетворению.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание доводы ООО «Славица» и ООО «Эола» о том, что организация - аутсорсер поступившие в качестве оплаты услуг по предоставлению персонала денежные средства не в полном объеме направляла на выплату заработной платы работникам, поскольку ООО «Эола» осуществляло уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 1512.2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 243 НК РФ, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать его сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных за тот же период, страховых взносов отражаются в расчете, представляемом им в налоговый орган, если же по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов превышает сумму примененного налогового вычета, такая сумма признается излишне уплаченным социальным налогом и подлежит возврату в порядке ст. 78 НК РФ.

Таким образом, исчисление и уплату ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование законодатель связал в единый процесс.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование организацией - аутсорсером - ООО «Эола» исчислялись и уплачивались, что налоговым органом не опровергается, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что доначисление ООО «Славица» по результатам выездной налоговой проверки страховых взносов в данной части следует признать неправомерным.

В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 года № 198-ФЗ) регрессивная шкала ставки налога должна применяться к расчету суммы ЕСН за 2004г.         Согласно п. 2 ст. 241 НК РФ при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не уплачиваются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно представленного налоговым органом расчета на применение регрессивной шкалы ставки налога (т.9 л.д.47) следует, что регрессивная шкала ставки налога не применяется.

Как установлено судом первой инстанции, общая численность работников ООО «Славица» в 2004г. составила 72 человека, с учетом работников переведенных в ООО «Эола», из которых 7 работников имели наибольшие по размеру доходы - Андреанов В.А. - 91055 руб., Бердников В.И. - 111126 руб., Вальтер В.Э. - 73002 ,4 руб.., Вальтер О.А. - 137928 руб.., Наумов С.В. - 126673