Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2010 по делу n А55-12964/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

относящиеся к 2001-2004 г.г., он обязан скорректировать налоговую базу соответствующих периодов в порядке, установленном ст. 54 НК РФ обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку в рассматриваемом случае подлежат применению специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль, а именно п. 10 ст. 250 и пи. 6 п. 4 ст. 271 НКРФ.

В силу п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п.п. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления такою дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

В представленных заявителем бухгалтерских справках отсутствуют ссылки на первичные документы (номер, дата, наименование документа). Также не представлены и первичные документы (договоры с контрагентами, расчетные и отгрузочные документы, акты сверки расчетов по годам), в соответствии с которыми в бухгалтерском учете производились исправления. В связи с этим на основании только бухгалтерских справок не представляется возможным определить период, в котором возник доход прошлых лет, выявленный в 2005-2006 г.г. Уточненные налоговые декларации за периоды 2001-2004 г.г. заявителем в налоговый орган не представлялись.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении заявителем внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на сумму доходов прошлых лет, выявленных в проверяемых периодах, является обоснованным, что соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.08.2007 г. по делу № Ф09-6160/07-С3; ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 г. по делу № А65-30940/2005; ФАС Центрального округа от 01.06.2006 г. по делу № А08-709/05-21.

Из решения налогового органа также следует, что заявителем не исчислен НДС с сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в том числе за 2005 г.  в сумме 675 277, 66 руб., за  2006 г.  в сумме 946 547, 29 руб.

Общий срок исковой давности установлен статьей 196 ГК РФ и составляет три года.

На основании ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение данного срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения началом исковой давности считается момент окончания срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, в силу п. 2 ст. 200 Гражданского кодекса РФ начало срока исковой данности считается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Случаи приостановления течения срока исковой давности бывают относительно редко. В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. К таким действиям относятся: частичная уплата долга, просьба об его отсрочке, подписание акта сверки расчетов, заявление о зачете встречного требования и другие.

Кроме дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, могут списываться другие долги, нереальные для взыскания.

Для целей налогообложения прибыли, согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, долгами, нереальными к взысканию признаются долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения.

Налоговое законодательство не содержит определения случаев списания дебиторской задолженности в целях налогообложения НДС.

В целях же бухучета на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству па основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Согласно нормам Налогового кодекса понятие долгов, нереальных к взысканию (безнадежных), применяется только по отношению к целям налогообложения прибыли.

Инвентаризация дебиторской задолженности проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 16.06.1995 №49. Результаты инвентаризации оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17). Форма этого Акта утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Для целей налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ основанием для списания дебиторской задолженности является акт государственного органа или ликвидация организации.

Вместе с тем, в Определении Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 № 167-0 указано, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 ПК РФ).

В случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности в силу п. 5 ст. 167 НК РФ приравниваются к дате оплаты товаров (работ, услуг). Объектом же налогообложения и в этой ситуации остается реализация товаров (работ, услуг), в связи, с которой и образуется соответствующая дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность может списываться за счет резерва по сомнительным долгам. Порядок его создания перечислен в нормативных документах как по бухгалтерскому учету (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), так и в целях налогообложения (ст. 266 НКРФ).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Способы расчета суммы резерва для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различны. С целью сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно использовать порядок расчета суммы резерва, предусмотренный статьей 266 НК РФ, указав об этом в учетной политике.

Сумма отчислений в резерв включается для целей бухгалтерского учета в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а для целей налогообложения прибыли - в состав внереализационных расходов (п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Заявителем  в 2005году был создан резерв по сомнительным долгам в размере 2 772 113, 42 руб., в 2006 г. в размере 13 998 550, 07 руб. (Дт 63.01.01 Кт 91.05.14 «Отчисления в резервы по сомнительным долгам»).

В течение 2005-2006 г.г. заявителем  указанные резервы не были использованы и в конце 2005 г. и конце  2006 г. были списаны на финансовый результат. При этом данные операции по созданию и списанию резерва не участвовали при исчислении налога на прибыль за 2005 г и за 2006 г.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган обосновано доначислил заявителю НДС с сумм дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Из материалов дела также следует, что заявителем в составе внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль за 2006 г. отражена отрицательная суммовая разница в размере 1 199 512, 14 руб. в корреспонденции со счетом «Расчеты с комитентом» (проводка Дт 91.07.08 Кт 76.13.01 «Расчеты с комитентом»). Указанная сумма относится на увеличение кредиторской задолженности в расчетах с комитентом по договорам с СМЗ № 302-1/2005 от 01.07.2005 г., с АРМ № 861-2005 от 01.07.2005 г.

В соответствии с подпунктом 9 статьи 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с условиями договоров с AMP № 861-2005 от 01.07.2005 г. и с СМЗ № 302-1/2005 от 01.07.200 5г. п. 2.3.5. комитент обязан своевременно и в полном объеме возмещать комиссионеру все документально подтвержденные расходы и в соответствии с пунктом 2.3.4. комитент обязан своевременно и в полном объеме выплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение.

Таким образом, в нарушение подпункта 9 статьи 270 НК РФ в состав внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль включены суммовые разницы на расходы, связанные с исполнением обязательств по договорам комиссии в сумме 1 199 512, 14 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 265 НК РФ, установлено завышение внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2006 г. в сумме 675 277, 66 руб.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Соответственно операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в его учете, следовательно, у него и должны учитываться возникающие суммовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованные им на исполнение поручения суммы.

Кроме того, в соответствии с условиями представленных договоров комиссии комитент обязан своевременно и в полном объеме возмещать комиссионеру все документально подтвержденные расходы по исполнению комиссионером договора комиссии, при этом договором не предусмотрен конкретный перечень затрат.

Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при условии поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве также распространяется на случаи возникновения отрицательных курсовых и суммовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

Следовательно, отрицательные суммовые и курсовые разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договору комиссии относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учете комиссионера.

В соответствии с пунктом 3 «Расчеты» договора комиссии № 861-2005 г. от 01.07.2005 г., № 302-1/2005 от 01.07.2005 г. не предусмотрены расчеты между сторонами в какой либо валюте, а поэтому довод заявителя о возмещении расходов комитенту в долларах США является необоснованным.

Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

 ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от  30 октября 2009 г. по делу        № А55-12964/2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                 В.В. Кузнецов

Судьи                                                                                                                И.С. Драгоценнова

                                                                                                                           С.Т. Холодная