Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2010 по делу n А55-32732/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

31.10.2008 № 2756 взысканы 25.02.2009 (до вынесения оспариваемых решений) пени, в том числе по НДС за 3 и 4 кв. 2007  в сумме 9273,54 руб. по требованию от 14.10.2008 № 31320, что подтверждается соответствующими платежными ордерами (т.1 л.д.117-119).

В соответствии со ст. 75 НК РФ, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Исходя из пунктов 3, 4 ст. 75 НК РФ, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Судом первой инстанции исследовано требование, согласно которому Обществу ранее уже предъявлялась к уплате пеня за период с 23.10.2007 по 08.10.2008. Доказательств отзыва ранее выставленного требования об уплате пеней, перерасчета пеней налоговым органом суду не представлено.

Таким образом, с учетом установленных обстоятельств и соответствующих положений ст. 75 НК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о повторном начислении в оспариваемом решении пени за один и тот же период с 23.10.2007 по 08.10.2008.

Довод налогового органа о том, что начисление пени связано с изменением состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом в связи с представлением Обществом уточненных налоговых деклараций, не опровергают выводов суда первой инстанции о повторном начислении пени за тот же период.

Также неправомерно начисление пени за период после уплаты Обществом налога и до даты вынесения оспариваемых решений, поскольку это противоречит положениям ст. 75 НК РФ.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся материалы, сделал правильный вывод, что оспариваемыми решениями Общество незаконно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Под неуплатой или неполной уплатой сумм налога подразумевается возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса деяний (действий или бездействия).

Однако, как указано выше, судом первой инстанции установлено, что сумма налога за 3 и 4 кв. 2007 в доначисленном налоговым органом размере уже ранее была уплачена налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах, учитывая, что сам по себе факт неполной уплаты соответствующей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации и внесение в нее изменений не образуют состава вменяемого налогоплательщику правонарушения, состав правонарушения применительно к диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым органом не установлен.

Таким образом, сумма НДС, начисленная по корректирующим № 4 декларациям, уже находилась в бюджете, и не было необходимости уплачивать ее до даты их представления.

Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Между тем, анализ обстоятельств дела позволяет сделать вывод, что ООО «СПЕКТР» необоснованно повторно привлечено к ответственности за неполную уплату сумм НДС в размере 69826 руб. за 3 кв. 2007 год и 95671 руб.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что по итогам камеральной проверки корректирующих деклараций по НДС № 3 за 3 и 4 кв.     2007 год в связи с неуплатой суммы НДС в том же  размере, подлежащей доплате по уточненной декларации  до ее подачи, налоговым органом с учетом положений ст. 81, 122 НК РФ вынесены решения №08-31\02363 и от 20.02.2009 № 08-31/02364, которыми Общество было привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС за 3 кв. 2007 г. в сумме 69825 руб.  (90348 руб. - 20523 руб.) в виде штрафа в размере 13965 руб. и за неполную уплату НДС за 4 квартал 2007 года в сумме 95671 руб.  (153555 руб. - 57884 руб.) в виде штрафа в размере 19134,2 руб. (т. 1 л.д. 94-97). Данные штрафные санкции были предъявлены к уплате требованиями № 249  и от 20.03.2009 № 250 и взысканы с Общества  инкассовыми поручениями 07.04.2009 (т.1 л.д. 98, 99, 102,103).

Налоговый орган отрицает факт повторного привлечения Общества к ответственности, указывая на то, что по корректирующей № 3 декларации оно было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за совершение другого правонарушения, выразившегося в неуплате сумм налога и пени до подачи уточненной декларации, как того требует ст. 81 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Под неуплатой или неполной уплатой сумм налога подразумевается возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия).

В силу ст. 106 НК РФ к ответственности за налоговое правонарушение привлекается лицо, виновное в его совершении. В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность доказывания вышеуказанных обстоятельств в силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.

Факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, и, соответственно, правило, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава рассматриваемого правонарушения в действиях налогоплательщика.

Таким образом, как следует из системного анализа положений ст.ст. 81 и 122 НК РФ налоговое правонарушение совершается при подаче первоначальной налоговой декларации, а не при невыполнении условий п. 4 ст. 81 НК РФ.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.11.2008 № Ф09-8654/08-С2 по делу № А71-2818/08, ФАС Уральского округа от 01.09.2009 № Ф09-6469/09-С3 по делу № А50-4158/2009, ФАС ПО от 16.08.2007 № А65-27771/06, ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 по делу № А65-23877/2008, ФАС Уральского округа от 16.12.2008 № Ф09-9388/08-С2 по делу № А71-2817/08, ФАС Уральского округа от 19.11.2008 № Ф09-8654/08-С2 по делу № А71-2818/08, ФАС Уральского округа от 18.11.2008 № Ф09-8652/08-С2 по делу № А71-2819/08, ФАС Уральского округа от 17.06.2009 № Ф09-4023/09-С2 по делу № А07-20254/2008-А-ИУС, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 № Ф04-3192/2009(7574-А81-14) по делу № А81-3758/2008, ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 по делу № А65-27771/06 и других.

Учитывая изложенное, фактически оспариваемым решением  и  решениями № 08-31\02363 и от 20.02.2009 № 08-31/02364 по итогам камеральной проверки корректирующих деклараций по НДС № 3 за 3 и 4 кв. 2007 года налоговый орган привлек Общество к ответственности за одно и то же нарушение - за неполную уплату налога на добавленную стоимость в указанные периоды  вследствие занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет на сумму вычетов по операциям с ИП Максимовым  в сумме 69825 руб. и 95671 руб.  соответственно.

Следовательно, оспариваемые решения налогового органа не соответствуют в указанной части положениям п. 1 и 2 ст. 108 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган необоснованно отказал Обществу в вычете сумм НДС по операциям с индивидуальным предпринимателем Максимовым М.А., являющихся, по мнению налогового органа, товарообменными операциями, поскольку налогоплательщиком не были представлены платежные поручения, предусмотренные п. 4 ст. 168 НК РФ, подтверждающие уплату НДС своему контрагенту именно в 2007 году.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

Вычетам, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в п. 4 ст. 168 НК РФ, регламентирующей порядок предъявления сумм налога продавцом покупателю, введена норма (абз. 2), согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Вычет НДС в указанных ситуациях производится в особом порядке, на основании п. 2 ст. 172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты.

Положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, однако ст. 172 НК РФ до 01.01.2008 (согласно Федерального закона № 255-ФЗ от 04.11.2007) не содержала положений, свидетельствующих о том, что при неуплате предъявленной к вычету суммы НДС платежным поручением покупатель лишается права на вычет.

В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (п. 3 Постановления).

В Определении от 08.04.2004 № 168-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ, говоря о принятии к вычету «фактически уплаченных» сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом (п. 3 Определения).

То есть характеристика «фактически уплаченные» говорит не о способе уплаты суммы входящего НДС, а о его размере, который исчисляется из балансовой стоимости.

Следовательно, новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, его соблюдение либо несоблюдение не влияет и не может повлиять на принятие к вычету налога при товарообменных операциях, поскольку характеристика «фактически уплаченные» суммы налога касается не способа уплаты предъявленного НДС, а его размера.

Таким образом, в рассматриваемом периоде применение налогового вычета не было однозначно увязано с наличием платежных поручений на перечисление сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с пунктами 6, 7 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд первой инстанции правомерно признал незаконным отказ налогового органа в применении налогового вычета, обусловленный отсутствием платежных поручений на оплату сумм налога.

Аналогичная практика разрешения спорных ситуаций, связанных с применением в 2007 году п. 2 ст. 172 НК РФ изложена в постановлениях  ФАС Поволжского округа от 15.08.2008 по делу № А57-24976/07,  ФАС Поволжского округа от 19.02.2009 по делу № А55-4283/2008, ФАС Уральского округа от 25.04.2008 № Ф09-2817/08-С2, от 07.07.2008 № Ф09-4712/08-С2, от 24.07.2008 № Ф09-5201/08-С2, ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 № А65-15209/2007.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган отказал Обществу в налоговом вычете по НДС по счетам-фактурам, выставленным Обществу ИП Максимовым  в рамках исполнения обязательств, прекратившихся зачетами встречных однородных требований - акты взаимозачета, соответственно: от 31.07.2007 № 00000001, от 31.08.2007 № 00000002, от 30.09.2007 № 00000003, от 31.10.2007 № 0000004,  от 30.11.2007 № 00000005, от 31.12.2007 № 00000006 (т.2 л.д.17-22).

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В силу п. 1 указанной правовой нормы, для осуществления зачета необходимо, чтобы кредитор по одному обязательству являлся должником по другому, а должник по первому выступал кредитором по второму обязательству.

Согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом.

Акт взаимозачета должен расцениваться как многосторонняя сделка по взаимозачету, в котором воля сторон направлена на прекращение денежных обязательств.

В силу положений п. 1 ст. 307, ст. 309 ГК РФ надлежащим исполнением денежного обязательства (оплата поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги) является оплата обусловленной договором цены (оплата счета).

Если поставщик является плательщиком