Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2009 по делу n А65-11583/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

организацией общественного питания не являлось, санитарно-эпидемиологических заключений, специализированных работников в штатном расписании для производства продуктов питания с их кулинарной обработкой и основных средств не имело, самостоятельно меры, направленные на организацию питания - найм работников, изготовление продуктов питания, для уменьшения себестоимости продуктов питания, не организовало.   ( т.1, л.д. 73-76, 98- 122; т. 2, л. д. 36-38, 50-52; т. 14, л.д. 1-93,; т. 15, л.д. 1-14, 51).

Таким образом, обществом не соблюдены необходимые условия для применения спорной льготы, заявитель самостоятельно не осуществлял производство и реализацию продуктов питания с их кулинарной обработкой  и реализацией произведенных продуктов питания учебным учреждениям. Передача обществом закупленных продуктов питания ОАО «Аш-Су», которое  на основании  договора об оказании услуг в рамках главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, подвергало переданные ему заявителем продукты питания термической обработке, изготавливая различные блюда, а также доставку, сбор заявок, не может быть расценено судом в качестве изготовленных заявителем самостоятельно. С учётом изложенного, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о  том, что  доводы заявителя о правомерном применения льготы, поскольку готовые к употреблению продукты питания,  произведенные ОАО «Аш-Су», являлись собственностью общества, что подтверждается счетами-фактурами, выставленными образовательным учреждениям по ставкам 18% и 0% и платежными поручениями с назначением платежа «горячее питание»(по безналичному расчету)  при несоблюдении обществом вышеназванных условий п.п. 5п.2 ст. 149 НК РФ не могут быть положены в основу вынесенного решения.  При этом суд первой инстанции правомерно счёл  обоснованными доводы инспекции о  неправомерном применении обществом льготы по п.п.5 п.2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации и выставлении  счетов фактур с указанием ставки 0% при фактическом оказании услуг,  подпадающих под налогообложение в соответствии с п.п.1 п.1 ст. 146 НК РФ. ( т.11, л.д. 1-161; т. 12, л.д. 1-184; т.13, л.д. 1- 146; т.14, л.д. 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17,18, 20, 22,  36, 58, 62, 64,66)

Оспариваемым решением налоговым органом заявителю доначислен налог на добавленную стоимость исходя из ставки 18 %, рассчитанный путем выделения налога из стоимости горячего питания, выставленных к оплате департаментом образовательным учреждениям (сумма реализации х 18% : 118). Заявитель, оспаривая расчеты инспекции, со ссылкой на ст. 200 АПК РФ  указывает на неправомерное применение по продуктам питания ставки 18%, вместо 10 %. По мнению налогового органа, реализация этой продукции подлежит обложению по ставке 18 процентов, поскольку департамент осуществлял посреднические услуги, что исключает возможность применения им ставки 10%, кроме этого у  налогоплательщика отсутствовал раздельный учет реализации продуктов питания по ставкам, облагаемым  0%, 10 % и 18%.

Как усматривается из материалов дела, установлено судом и не оспаривается  сторонами,  в проверяемый период, общество на основании договоров, заключенных с учебными заведениями и третьим лицом, осуществляло приобретение товаров - продуктов питания (хлеба, сыра, молока, масла, сосисок, сардин, селедки, скумбрии, кур, полуфабрикатов- антрекотов, колбас, макаронных изделий) и передавало их  ОАО «Аш-Су» для организации горячего питания учебных заведений с их кулинарной обработки. При этом заявитель самостоятельно доставку продуктов питания не осуществлял. Расчеты за поставленные продукты питания, полученные заявителем от ОАО «Аш-Су» осуществлялись путем перечисления учебными заведениями на расчетный счет департамента, за счет выделенных бюджетных средств.  При этом  материалы дела свидетельствуют о том, что  Обществом на налоговую проверку и суду в порядке ст. 68 АПК РФ допустимых доказательств,  подтверждающих наличие раздельного учета операций, по приобретенным продуктам питания и готовым к употреблению при выставлении учебным заведениям счетов-фактур по различным налоговым ставкам (0% и 18%) с компенсацией из бюджета налога по ставке 18%,  а также операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению на основании п.п.5 п.2 ст. 149 НК РФ не представлены.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 38 Кодекса товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Порядок  определения налоговой базы по НДС установлен статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 2 которой при определении налоговой базы по налогу учитываются все виды доходов налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной (или)  натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ без включения в них налога.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что по налоговой ставке 10 процентов производится налогообложение при реализации продовольственных товаров, перечисленных в данной норме (молока и молокопродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы-балыка, карбонада, шейки, окорока, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчин, бекона, карбонада и языка заливного). Налогообложение производится по налоговой ставке 18 % в случае не указанном в пункте 2 настоящей нормы ( п.3 ст. 164 НК РФ).

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость определен в статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (п. 2 статьи).

Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщику право выбора ставок. Поэтому при реализации товаров (услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, а также при необходимости применения различных налоговых ставок, налогоплательщику следует определиться с перечнем льготируемых и не льготируемых товаров, блюд и продукции. В целях правильного исчисления общей величины налога, подлежащего перечислению в бюджет, организации общепита должны вести раздельный учет операций, связанных с реализацией продукции и перепродажей товаров, услуг, облагаемых по разным ставкам налога на добавленную стоимость.

Судом по счетам-фактурам, отчетам по продажам товарно-материальных ценностей, накладным, актам выполненных работ, установлено, что заявитель получал от ОАО «Аш-СУ» счета-фактуры с указанием налогооблагаемой ставки 18 %, и оплачивал их за счет: взаимозачетов продуктов, переданных исполнителю для приготовления блюд, родительских взносов переданных исполнителю учреждениями при доставке готовых продуктов к употреблению и бюджетных дотаций, полученных обществом от учебных учреждений по перевыставленным счетам-фактурам по ставке 18 %. Впоследствии общество  выставляло учебным заведениям  счета-фактуры  с указанием налоговой ставки 0% «безналичный расчет», с включением в стоимость приобретенных продуктов, переданных для переработки исполнителю и родительских взносов, что свидетельствует о применении льготы, без учета  требований вышеназванного налогового законодательства. Между тем счета-фактуры, представленные на налоговую проверку заявителем и ОАО «Аш-СУ» по ставкам 18% и 0% не содержат расшифровок с указанием стоимости реализованных продовольственных товаров и переработанных продуктов, что  исключает возможность проведения расчетов по ставке НДС 10%, поэтому доводы налогоплательщика о неправомерном неприменении налоговым органом расчетов по ставке 10 % судом первой инстанции правомерно не были  приняты  (т.1, л.д. 98- 122,; т. 14, л.д. 1-93,; т. 15, л.д. 5-16, 51).

В соответствии с положениями статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов.

Налогоплательщиком в нарушение норм налогового законодательства не выбран способ учета и не обеспечен раздельный учет, позволяющий определить количество реализованных продовольственных товаров и переработанных продуктов питания, обеспечивавший возможность применения различных налоговых ставок, льготы, для осуществления бухгалтерского (налогового) и налогового контроля, для определения правомерности применения льготы и различной ставки налога. При этом заявителем не представлены доказательства обоснованности применения льготы. Как усматривается из материалов дела,  на предложения суда первой инстанции о предоставлении  в обоснование оспариваемого доначисленного налоговым органом налога расчетов реализованных школам продуктов питания, оказания услуг  по ставкам  10 и 18 %  не представлены  суду со ссылкой на несогласие с оспариваемым решением в связи с правомерным применением льготы. Кроме того, из представленных заявителем на налоговую проверку и суду первичных документов не представляется возможным определить фактический расход продуктов питания, поскольку данные документы не содержат сведений о номенклатуре блюд, наименований реализуемых продуктов питания, отчеты по продажам товарно-материальных ценностей отражают только передачу продуктов питания заявителем на переработку  ОАО «Аш-СУ». Поэтому суд  первой инстанции обоснованно счёл правомерными доводы инспекции о том, что при непредставлении заявителем соответствующих документов, свидетельствующих о фактическом количестве израсходованных продуктов питания, наличии раздельного учета, не представляется возможным применить различные ставки (10 и 18%) к реализованным готовым блюдам и продуктам питания.

Учитывая, что обществом в подтверждение обоснованности применения льготы на налоговую проверку и суду не представлены доказательства наличия раздельного учета, а также первичные документы: книги покупок, книги продаж, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты по продажам товарно-материальных ценностей, позволяющие установить виды товаров, которые подлежали реализации по различным налоговым ставкам, суд первой инстанции правомерно пришёл  к выводу о правильном применении налоговым органом ставки 18 % и исчисление налога путем выделения налога из стоимости  питания, выставленных к оплате департаментом образовательным учреждениям, поскольку органы местного самоуправления (выделившие средства из бюджета) в силу ст. 46 НК РФ  освобождены от налогообложения, обратное (исчисление налога по ставке 18% к цене реализации) привело бы к удорожанию стоимости питания учащихся. Таким образом, поскольку заявителем в опровержение неправомерности доначисленного налоговым органом налога на добавленную стоимость по ставке 18 % (18:118), расчеты не представлены,  суд  первой инстанции обоснованно счёл  правомерным доначисление налога за 2004, 2005 и 2007 год по счетам - фактурам, выставленным налогоплательщиком по ставке 0% и принял  расчеты налогового органа.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о проведении налоговым органом встречной налоговой проверки за 2004 год за пределами трехгодичного срока, предусмотренного ст. 89 НК РФ, а также неправомерности доначисления налогов при возможности обнаружения налогового правонарушения при проведении камеральной налоговой проверки, поскольку  они не соответствуют нормам налогового законодательства.

Согласно статье 82 НК РФ налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах предоставленной компетенции.

Как указано в статье 87 НК РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

В статье 88 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 - 2006 годах) регламентирован порядок проведения камеральной налоговой проверки.  Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При выявлении нарушений налогового законодательства налоговый орган принимает решение в порядке,