Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу n А57-11396/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

2007 г. Данные акты составлены     на     основании     показаний     приборов     учета     газа, установленных на газораспределительных станциях и фиксируют реальный объем газа, поступивший в газораспределительные сети.

Суд первой инстанции верно счел позицию МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области необоснованной на основании следующего.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

Из данных положений следует, что поставщиком электроэнергии является особый субъект - энергоснабжающая организация, а абонентом (потребителем) - лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

К отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом правила о договоре энергоснабжения (статьи 539 – 547 Гражданского кодекса Российской Федерации) применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (часть 2 статьи 548 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В данном случае существует специальный способ  передачи товара от продавца покупателю - путем отбора последним товара, принадлежащего продавцу, из присоединенной сети.

На основании пункта 12 Правил поставки газа в Российской Федерации (далее - Правила поставки газа), утвержденных Постановлением Правительства РФ № 162 от 05 февраля 1998 года поставщик обязан поставлять, а покупатель отбирать газ в количестве, определенном в договоре поставки газа.

Обеспечение возможности отбора газа потребителем достигается путем поддержания определенного (нормативно установленного) уровня давления газа на всем протяжении следования газа от места его добычи до газоиспользующего оборудования конечного потребителя, то есть как в газотранспортной, так и в газораспределительной системе.

Таким образом, природный газ под определенным давлением находится в газопроводах постоянно. В результате отбора газа покупателем из газораспределительной системы, одновременно происходит отбор газа в том же количестве из газотранспортной системы.

По общему правилу, в соответствии с частью 1 статьи 541 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 21 и 22 Правил поставки газа в Российской Федерации, количество газа отобранного покупателем определяется в соответствии с данными учета. То есть на границах как газотранспортной, так и газораспределительной системы должно определяться фактическое количество газа, переданного покупателю.

Расхождение данных учета газа на «входе» в газораспределительную систему и на «выходе» из нее неизбежно. При определении данного расхождения используется термин «потери газа в газораспределительной системе», классификация которых дана в разделе 6 «Методики определения расходов газа на технологические (собственные) нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа» РД 153-39.4-079-01.

В силу пункта 6.1 Методики потери газа в системах газораспределения можно разделить на «мнимые» и действительные. К «мнимым» потерям относят количество газа, полученное и полезно используемое потребителем, но неучтенное (и поэтому неоплаченное) вследствие несовершенства методов контроля и учета расхода газа.

«Мнимые» потери газа вызываются отсутствием у потребителя газовых счетчиков и учетом расхода газа по усредненным нормативам, при этом возникающий фактический перерасход газа (как и фактический недобор газа потребителем) нигде не учитывается и перерасчеты между поставщиком газа и потребителем не производятся. «Мнимые» потери газа могут возникать и при наличии газовых счетчиков за счет их естественной паспортной погрешности.

К действительным потерям относятся:

- эксплуатационные утечки газа в газопроводах и оборудовании, а также потери газа при проведении сливо-наливных операций на ГНС, ГНП, АГЗС, резервуарных установках;

-  аварийные выбросы газа при повреждении газопроводов и оборудования.

ООО «Саратовская газовая компания» с ОАО «Саратовоблгаз» был заключен договор № 46-0004/07 от 01 января 2007 года, который предусматривал приобретение ГРО у ООО «Саратовская газовая компания» газа на цели покрытия потерь газа при авариях и эксплуатационных утечек газа из газопроводов. Стороны договора ежемесячно подписывали акты на объем газа, израсходованный ГРО на указанные цели (копии актов приобщены к материалам дела) и подлежащий оплате поставщику. Таким образом, действительных потерь газа у заявителя не возникало, поскольку, этот объем газа приобретался ОАО «Саратовоблгаз».

Следовательно, единственной причиной возникновения разницы между объемом приобретенного и реализованного потребителям газа являются «мнимые» потери газа вследствие несовершенства методов контроля и учета расхода газа.

Информационным письмом ФСТ России от 28 июня 2005г. № СН- 3923/9  установлено, что на финансовый результат поставщика газа должны относиться убытки (прибыль), полученные:

- вследствие отклонения фактического потребления газа населением на бытовые нужды от нормативов потребления, утвержденных в установленном порядке, ввиду того что возникающие в результате этого потери газа не являются потерями при транспортировке газа. В этом случае ФСТ России считает целесообразным проводить соответствующую работу с целью приведения установленных нормативов потребления газа к обоснованному уровню;

- вследствие отклонения объемов газа из-за погрешности измерений, установленных приборов учета расхода газа на ГРС, у промышленных потребителей и населения.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что спорный объем газа 60152,725 тыс. куб.м. стоимостью 61957306,75 рублей относится к «мнимым» потерям, затраты на приобретение которого отражаются на финансовом результате поставщика газа, то есть непосредственно связаны с основной деятельностью общества и являются экономически обоснованными.

Тот факт, что согласно актам транспортировки, подписанным между налогоплательщиком и ОАО «Саратовоблгаз», объем газа в целом по 2007 году менее, чем объем газа, который согласно данным приборов учета на газораспределительных станциях поступил в сети данной ГРО, объясняется изменением порядка определения объема газа, услуги по транспортировке газа которого подлежат оплате со стороны ООО «Саратовская газовая компания».

Изменение договора было оформлено путем заключения Дополнительного соглашения от 30 марта 2007 года к договору транспортировки газа № 1Т/07 от 01 января 2007 года. До подписания указанного документа пункт 4.2 договора имел следующее содержание:

«Общий объем газа, поставленного и протранспортированного по сетям ГРО, определяется по показаниям контрольно-измерительных приборов, установленных на газораспределительных станциях ООО «Югтрансгаз» и включает в себя объемы газа:

- транспортированные ГРО Покупателям, включая население;

- поставляемые Поставщиком для ГРО на собственные, технологические нужды и потери в сетях газораспределения, которые учитываются по отдельному договору;

- транспортированные ГРО для собственных нужд Поставщика.

Таким образом, в оплачиваемый объем транспортировки газа включался объем газа, поступивший в сети ГРО согласно данным приборов учета, установленным на ГРС.

После заключения дополнительного соглашения пункт 4.2 был изложен в следующей редакции:

«Учет транспортируемого газа осуществляется в соответствии с действующими стандартами и нормативными документами по показаниям контрольно-измерительных приборов, нормативными документами по показаниям контрольно-измерительных приборов, установленных у Покупателей, и по нормативам для населения, не имеющих приборов учета».

Следовательно, изменился принцип учета объема транспортированного газа для нужд населения, не имеющего приборов учета. Ранее объем газа, протранспортированного для нужд населения, определялся как разность между объемом газа, зафиксированным приборами учета, установленными на газораспределительных станциях на границе газотранспортной и газораспределительной систем, и объемом газа, зафиксированным приборами учета на границе газораспределительной системы и газопроводов потребителей, а также определенного расчетным путем для технологических нужд ГРО и компенсации эксплуатационных утечек и потерь при авариях.

Данный способ учета применялся в связи с тем, что только для абонентов, проживающих в жилом помещении, законодательно разрешено потреблять газ, не имея средств учета его фактического потребления (статья 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, пункт 2.9 Правил учета газа, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 14 октября 1996 года).

После изменения условий договора объем протранспортированного газа для населения, не имеющего приборов учета, определялся по утвержденным нормативам потребления. Действовавшие в 2007 году нормативы потребления населением Саратовской области на коммунальные услуги при отсутствии приборов учета газа были утверждены Постановлением Саратовской областной Думы от 19 июля 2006 года № 57-2283. При этом на нужды отопления норматив определен в виде установленного объема на 1 кв.м. отапливаемой площади в месяц.

В силу подпункта «в» пункта 19 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23 мая 2006 года № 307, и подпункта 5 пункта 1 приложения № 2 к данным Правилам, оплата газа на нужды отопления осуществляется по нормативу потребления в течение всего года, а не только в отопительный (холодный) период календарного года.

Начисление объемов газа по нормативам потребления не может совпадать с фактическим потреблением, поскольку норматив имеет усредненное значение и применяется даже в тех периодах, когда фактическое потребление может не производиться. В зимние периоды фактическое потребление существенно выше величины норматива, в летнее время наоборот норматив превышает фактическое потребление.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что для целей установления фактического объема газа, отобранного населением без приборов учета, является некорректным использование показателей актов транспортировки газа, подписанных между ООО «Саратовская газовая компания» и ОАО «Саратовоблгаз» в 2007 году, в которых объем протранспортированного газа определялся по нормативам потребления.

В проверенный налоговым органом 2006 год объем протранспортированного газа в соответствии с пунктом 4.1 Договора транспортировки газа № 1Т/06 от 01 января 2006 года определялся на основании показаний приборов учета газа, установленных на ГРС. При этом «мнимые» потери газа в результате отклонения объема фактического потребления газа населением, не имеющим приборов учета, от объемов, начисленных по нормативам потребления газа, существовали и в 2006 году. Однако налоговым органом в указанный период не было установлено никаких нарушений.

Таким образом, суд верно счел, что вывод налогового органа об экономической необоснованности расходов на приобретение газа в объеме 60276,871 тыс. куб.м., который был фактически реализован гражданам, не имеющим приборов учета, но на который отсутствует документальное подтверждение его транспортировки, сделан без учета всех обстоятельств и норм действующего законодательства.

В соответствии с Графиком документооборота ООО «Саратовская газовая компания» на 2007 год (Приложение № 10 к Положению об учетной политике общества на 2007 год) предусмотрен Сводный акт подачи-отбора газа населению (форма № 22-Г). Данный документ содержится в Перечне форм первичных документов, разработанных ООО «Саратовская газовая компания» для практического применения. В упомянутых Сводных актах, составляемых ежемесячно, фиксируется как объем газа, фактически отобранный населением, так и начисленный по нормативам потребления.

Указанные акты по форме № 22-Г представлялись инспекции в ходе проверки на требование налогового органа о предоставлении документов вх. № 12333 от 20 октября 2008 года.

Вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы по приобретению газа в 2007 году в сумме 62473724 рублей не соответствует статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе проверки налоговом органом было  установлено не соответствие объема газа, поступившего в сети ГРО ОАО «Саратовоблгаз» согласно показаниям контрольно-измерительных приборов ГРС, объему газа, протранспортированного им до конечного потребителя и отраженному в актах об объеме газа, протранспортированного населению и прочим покупателям, на 60277,014 тыс. куб.м.

В связи с данным обстоятельством налоговым органом был сделан вывод о том, что налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 11244138 рублей, уплаченному поставщикам при приобретении природного газа в объеме 60277,014 тыс. куб.м., применен налогоплательщиком неправомерно.

Согласно пунктам 1 - 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, основанием для возникновения права на налоговый вычет являются документы,