Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2010 по делу n А57-12174/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

свои обязанности по предоставлению образовательной услуги в случае: принятия полной оплаты за обучение в кассу или на расчетный счет, предоставления возможности обучаемому участвовать в выполнении всех программ по обучению, организации экзаменов (аттестации), а также после выдачи лицу, сдавшему экзамен, свидетельства об окончании школы».

Анализ приведенных норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод о том, что участие обучаемого в процедуре сдачи экзаменов, а также наличие или отсутствие у обучаемого свидетельства об окончании является обязательным для установления факта предоставления или не предоставления образовательной услуги. Оказание образовательной услуги в данном случае предусматривает как сам учебный процесс, так и прием квалификационных экзаменов. Сведения об обучаемых лицах из Журналов учета занятий необходимы, но не достаточны для   подтверждения реализации образовательной услуги.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налоговом органе лежит обязанность доказать те обстоятельства, которые явились основанием для принятия оспариваемого решения.

Собранные налоговым органом доказательства не позволяют установить факт оказания услуг (т.е. возникновения объекта налогообложения) и размер дохода, полученного от оказания услуг (т.е. определить налоговую базу).

Статьи 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривают требования относимости и допустимости доказательств, на основании которых суд устанавливает обстоятельства, имеющие значение для дела.

Представленные протоколы допроса не позволяют сделать достоверный вывод о точной сумме неучтенного налогоплательщиком дохода и количестве лиц, прошедших обучение.

Ни один из допрошенных свидетелей не мог указать ни точную сумму, внесенную за обучение, ни конкретное время обучения. Также допрошенные не представили ни договор на обучение, ни квитанции об оплате, ни свидетельств об окончании обучения.

По реестру № 1 из 23 допрошенных лиц, по их словам, в различные периоды 2004 и 2006гг. уплачена общая сумма 65 700 руб. При этом, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись и налоговым органом не проверялись. В налоговом учете школы, что подтверждается квитанциями, отражено 9 920 руб. Из указанных лиц, фигурируют в качестве оплативших образовательные услуги, окончивших школу и получивших свидетельства: Гордеева, Петровский, Кузьмин и Попов. Не оплативших, не сдавших экзамены и не получивших свидетельство об окончании, как следует из протоколов экзаменов, реестра квитанций и приходно-расходной книги по учету бланков свидетельств и других данных представленных заявителем - 18 человек. Также одно лицо, указанное налоговым органом, окончило школу, по данным заявителя, не в период проверки.

По реестру № 2 из 29 допрошенных уплачена, по их словам, общая сумма 128 200 руб. При этом, квитанции об оплате, протоколы экзаменов и свидетельства об окончании не представлялись и налоговым органом не проверялись. Из указанной суммы в бухгалтерском и налоговом учете школы присутствует в качестве реально уплаченных - 71 000 руб. Из указанных лиц, фигурируют в качестве оплативших образовательные услуги, окончивших автошколу и получивших свидетельства 22 человека. Не оплативших образовательные услуги, не сдавших экзамены и не получивших свидетельство об окончании - 7 человек.

По реестру № 3 из 16 допрошенных, уплачено, по их словам, общая сумма 72 500 руб. При этом, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись, кроме 6 лиц и налоговым органом не проверялись. Указанные 14 человек фигурируют в учете школы, как окончившие обучение, сдавшие экзамены и получившие свидетельства об окончании. Лица, представившие свидетельства, по данным автошколы, кроме Лифанова, действительно обучались, деньги ими платились и учитывались при налогообложении, указанные лица получали свидетельство об окончании. По данным школы оплата поступила на общую сумму 35 000 руб.

У большинства допрошенных (68 человек) данные получены без документального подтверждения (по памяти). Договоры на образовательные услуги, квитанции об оплате и свидетельства об окончании не представлялись (кроме шести лиц). По данным школы из числа лиц допрошенных налоговым органом внесено в кассу школы 115 920 руб. Лица, представившие свидетельства, по данным автошколы, действительно обучались, деньги ими платились и учитывались при налогообложении, и указанные лица получали свидетельства об окончании. Об этом свидетельствуют реестры № 1, 2 и 3, составленные налогоплательщиком с указанием конкретных сумм и номеров свидетельств.

Кроме того, заявителем представлены приказы об отчислении лиц, которые не оплатили и не закончили обучение (за 2004 год приказы №№ 1 - 121, за 2005г №№ 3 - 108, за 2006г. №№ 1 - 175). Данные приказы не были затребованы, проверены и приняты во внимание налоговым органом во время выездной проверки при определении налоговой базы для расчета предполагаемого налога на прибыль.

В ходе рассмотрения спора судами установлено, что в указанных приказах фигурируют лица, упомянутые налоговым органом в оспариваемом решении № 9, как лица, платежи от которых следует включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Указанное обстоятельство также указывает на неправомерность доначисления налога на прибыль, так как налоговый орган включил в налоговую базу доходы, которые не были получены налогоплательщиком, а также не установил факт оказания налогоплательщиком образовательных услуг в отношении всех лиц, которые были учтены инспекцией при определении налоговой базы во время проверки.

На основании изложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что расчет налогового органа не отражает действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль, не подтвержден надлежащими достоверными доказательствами, является неточным (приблизительным), что обусловливает его неправомерность.

В материалах дела имеются ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств от обучающихся лиц, которые осуществляли фактические платежи за образовательные услуги, за период 2004, 2005, 2006гг. Согласно накладным № 1032 от 17.02.03 г. от ООО «Бланкоиздат» получено заявителем бланки квитанций в количестве 4 000 шт. (№№ 120001 - 124000), а по накладной № 985 от 18.02.04 г. от той же организации получено квитанций в количестве также 4 000 штук (№№ 075501 - 079500).

В процессе выездной проверки указанные квитанции не проверялись, так как налоговый орган посчитал, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции необоснованно принял во внимание представленные в суд протоколы экзаменационной комиссии по выпуску учащихся с отметкой о выдаче свидетельств, приходно-расходные книги по учетам бланков свидетельств, приказы об отчислении лиц которые не оплатили и не закончили обучение, ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств, поскольку указанные документы не были представлены налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.

Апелляционная инстанция считает, что довод инспекции не соответствует действующему законодательству.

В соответствии со ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

При проведении проверки налоговый орган не запросил у налогоплательщика протоколы экзаменационной комиссии по выпуску учащихся с отметкой о выдаче свидетельств, приходно-расходные книги по учетам бланков свидетельств, приказы об отчислении лиц которые не оплатили и не закончили обучение, ежемесячные реестры выписанных квитанций по кассе для подтверждения полноты учета поступивших денежных средств и не учтены при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

В силу ст. 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.

Поскольку постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, судом первой инстанции при принятии доказательств, представленных налогоплательщиком, не допущено нарушения норм процессуального права.

Ссылка налогового органа на списки обучающихся, полученные из органов Государственной автоинспекции, как на доказательство оказания образовательных услуг, является несостоятельной, так как данные списки направляются в ГАИ не менее чем за тридцать дней до окончания обучения в соответствии с п. 68 раздела 8 «Инструкции о порядке организации по приему квалификационных экзаменов и выдаче водительских удостоверений в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации» утв. Приказом МВД РФ от 20 июля 2000 года №782. В связи с изложенным ведения, содержащиеся в органах ГИБДД могут и, как правило, не соответствуют реальным сведениям о гражданах прошедших полный курс обучения.

Кроме того, невозможно установить: кем подписан каждый из листов прошитого пакета копий, поступивших из органов ГАИ, от какой организации или лица составлены указанные листы, каким лицом зарегистрирован список лиц, с какой целью и при каких обстоятельствах. Невозможно также соотнести и связать воедино разные листы копий. Установлено наличие чистых и не пронумерованных листов, например, между 4 и 5 листами, между 7 и 8 л.

Сведения из Журнала учета выдачи «Свидетельств об окончании обучения», представленного налоговым органом, совпадают со сведениями из представленных налогоплательщиком приходно-расходных книг по учету бланков свидетельств соответственно за 2004, 2005 и 2006гг. Указанные документы подтверждаю выдачу номерных свидетельств об окончании школы гражданам, внесшим оплату за обучение и сдавшим экзамен. При этом, отдельно рассматриваемые журналы учета занятий не подтверждают факт оплаты обучения, сдачи квалификационных экзаменов и получения свидетельств, т.е. факт оказания образовательной услуги.

Кроме того, в ряде случаев налоговый орган, без установления конкретных данных о физических лицах и (или) суммах реальной оплаты, учитывая только сведения о номере группы и общем количестве участников групп, применил расчетный метод для установления заниженной выручки от реализации образовательных услуг. В связи с этими сделать правовые выводы о доказанности факта внесения определенных налоговым органом размеров сумм в ином размере и от большего числа лиц, чем подтверждено документально не представляется возможным.

Довод налоговой инспекции о том, что заявитель обязан был включать в объем реализации стоимость обучения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были оказаны услуги по обучению независимо от фактического поступления денежных средств, апелляционная инстанция считает несостоятельным по следующим основаниям.

Согласно учетной политике общество в целях исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271НКРФ). В рассматриваемом случае услуга по полному курсу обучению физического лица состоит из: зачисление в состав обучающихся; теоретические и практические занятия;  сдача итоговой аттестации (экзамена) с выдачей свидетельства. Исключение из этого перечня любого составляющего является основанием для признания услуги не оказанной.

Таким образом, услуга по обучению граждан считается оказанной в полном объеме, а лицо считается прошедшим полный курс обучения только после успешной сдачи обучаемым итоговой аттестации (экзамена) и получения подтверждающего документа (свидетельства).

При рассмотрении дела судами установлено, что заявителем налог на прибыль исчислялся не на основании поступления денежных средств, а только в тот момент, когда услуга по обучения была оказана в полном объеме.

На основании изложенного и учитывая, что положения ст.247 НК РФ связывают объект налогообложения по налогу на прибыль организаций с прибылью, именно полученной налогоплательщиком, то судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что налоговый орган не имел законных оснований для доначисления якобы  полученной налогоплательщиком выручки, используя данные только в виде неполных и недостаточных количественных характеристик.

Следующим основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в состав целевых поступлений денежных средств, полученных от лиц, обучаемых по военно-учетным специальностям.

Как видно из материалов дела между Министерством обороны Российской Федерации и Общероссийской общественной организацией «Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО» заключен государственный контракт на выполнение государственного оборонного заказа по подготовке граждан Российской Федерации, подлежащих призыву на военную службу, по военно-учетным специальностям солдат, матросов, сержантов и старшин в образовательных учреждениях Российской оборонной спортивно-технической организации в 2004 году от 31 декабря 2003 года (далее - Государственный контракт). Согласно условий Государственного контракта (п.п. 1.3., 3.2.), протокола №1 о внесении изменений в Генеральный договор от 31 декабря 2003 года заявитель как непосредственный исполнитель указанного государственного контракта оказывал услуги по обучению курсантов по военно-учетным специальностям (ВУС) - подготовка водителей транспортных средств категории «С» (грузовые автомобили и бронетранспортеры (БТР). Аналогичные договоры были