Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2010 по делу n А06-6335/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

руб по взаимоотношениям с   ОАО «Астраханьоблгаз» и ОАО «Газпромрегионгаз», не является основанием для увеличения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку  достоверно установлено и не оспаривается налоговым органом, что доход  по взаимоотношениям с данными контрагентами в ноябре-декабре 2006 года составил 671 781,21 руб., а доказательств обратного  налоговым органом  не представлено.

Допущенная же  ошибка в первичной налоговой декларации была устранена налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки  в соответствии с требованиями  пункта 1 статьи 81 НК РФ путем подачи уточненной налоговой декларации.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ   обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган в оспариваемом решении, а также письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции,  не приводит никаких доказательств того, что  за 2006 год в целях начисления налога на прибыль, налогоплательщик действительно  завысил расходы на необоснованные и документально неподтвержденные затраты на приобретение газа.

С учетом изложенного, решение суда в данной части является законным и обоснованным, и оснований для его изменения нет.

Вместе с тем, суд  апелляционной  инстанции соглашается с доводами налогоплательщика, изложенными в апелляционной жалобе в следующей части.

Суд первой инстанции, признав недействительным решение налогового органа в части предложения уменьшить завышенные  убытки по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 21 751 270,65 рублей, не учел, что  этот убыток учитывался при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год, что подтверждается текстом решения инспекции и выполненным налогоплательщиком и представленным в материалы дела расчетом изменения налоговой базы по указанному налогу за 2006-2007 годы по результатам проверки. Указанная сумма  убытка в размере 21 751 270,65 рублей должна была быть учтена  при определении суммы  налога на прибыль за 2007 год.

Эта сумма налога на прибыль за 2007 год является результатом  использования в целях налогообложения  суммы убытка 2006 года в размере 21 751 270,65 рублей и подтверждается  расчетом изменения налоговой базы по  налогу на прибыль 2006-2007 годов по данным инспекции, общества и суда.

Таким образом,  решение и требование налогового органа подлежат признанию недействительными  в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме, исчисленной  из налогооблагаемой базы, в размере 21 751 270,65 рублей.

Решением суда первой инстанции  обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части необоснованного  увеличения налоговым органом  налогооблагаемой базы по налогу на  65 640 рублей.

Принятое решение суд мотивировал тем, что заявитель необоснованно заявил резерв по сомнительным долгам в 2007 году.

Между тем, из содержания решения налогового органа не следует, что занижение  налогоплательщиком  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2007 год  на сумму 65 640 рублей связано с необоснованно сформированным резервом по сомнительным долгам.

Из содержания решения и пояснений данных налоговым органом суду апелляционной инстанции  следует, что   цифра   65 640 рублей была получена  путем сопоставления  первичной и уточненной налоговых деклараций, из анализа которых был сделан вывод, что налогоплательщик в нарушение ст. 252 НК РФ  необоснованно уменьшил  внереализационные  доходы на сумму 65 640 рублей, не подтвердив их документально. 

Из материалов дела следует, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год и пояснения к ней были  представлены налогоплательщиком  перед окончанием налоговой проверки, но до составления акта.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 100 НК РФ, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке ее результаты оформляются актом налоговой проверки, подписываемым должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации.

В данном акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. При этом пункты 4 и 5 статьи 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения.

Из содержания акта  выездной налоговой проверки № 11-11 от 27.04.2009 не следует, что налогоплательщиком была занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2007 году на сумму  65 640 рублей. Первичные документы на указанную сумму в результате дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со ст.ст. 93, 93.1 и п.6 ст.101 НК РФ  у налогоплательщика не  истребовались.  

Кроме того, решение налогового органа в данной части (т.1 л.д.64-65) является непонятным, поскольку  сумма 65 640 рублей налоговым органом  была получена  путем арифметического действия с итоговой суммой  -1 118 036.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не было оснований для отказа в удовлетворении заявления общества  о признании  недействительным решения  налогового органа в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году  в сумме 65 540 рублей.

Также суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами  суда первой инстанции, признавшего, что  общество  необоснованно включило  в состав внереализационных  расходов декларации  по НПО  за 2007 год сумму резерва по сомнительным долгам в части долга ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8». Решение суд мотивировал тем, что обществом  после обоснованного  исключения из резерва по сомнительным долгам за 2007 год задолженности   ОАО «ТЭЦ-Северная» и включении в резерв задолженности  ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» не была подана уточненная налоговая декларация. Кроме того,  суд сделал вывод, что  в виду отсутствия задолженности  ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» перед заявителем на момент ее включения  в резерв по сомнительным долгам, такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной за прошлый период.

Согласно пункта 1 статьи 266 НК РФ  сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ  налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Как следует из  представленных материалов, при проведении  проверки  налоговый орган на основании пояснений налогоплательщика сделал вывод  о том, что резерв по  сомнительным долгам за 2007 год был сформирован налогоплательщиком в том числе  из задолженности перед обществом ОАО «ТЭЦ-Северная» в размере  74 148 922 руб.  В ходе проверки  налогоплательщик согласился с доводами налогового органа  об отсутствии  задолженности  ОАО «ТЭЦ-Северная» в указанной сумме, исправив ошибку и представив расчет резерва по сомнительным долгам, включив в него дебиторскую задолженность ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8»  в сумме  74 177 378 руб.

 По состоянию на конец  2007 года у ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» перед  ЗАО «Астраханьрегионгаз»  существовала задолженность в связи  неисполнением обязательств по оплате потребленного газа.

Факт наличия задолженности  за указанный период времени  на общую сумму 115 925 727,22 рублей подтверждается  имеющимися в материалах дела  вступившими в законную силу  решениями арбитражного суда Астраханской области  по делам №А06-1766/2007 от 15.12.2008 и А06-3458/2009 от 31.07.2009. Ранее задолженность ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» была выявлена и отражена  налогоплательщиком в акте  инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими № 2 от 30.01.2008.

Пунктом 4 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что  сумма резерва  по сомнительным долгам определяется  по результатам проведенной  на последнее число отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности.

Учитывая, что задолженность ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» была своевременно выявлена налогоплательщиком  в ходе инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2007, обнаружив ошибку, допущенную  при формировании резерва, налогоплательщик имел право уточнить состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, исходя из тех долгов, которые своевременно выявлены  в ходе инвентаризации  на 31.12.2007.

Обществом  был выполнен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам на 31.12.2007. Вместо  ОАО «ТЭЦ – Северная»   в него был включен долг ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8».

Тем самым, итоговая сумма резерва, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год в составе внереализационных расходов не изменилась и, как следствие, не изменилась и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за 2007 год.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции  считает, что поскольку общество  отразило в составе резерва по сомнительным долгам  задолженность  не ОАО «ТЭЦ – Северная», а задолженность ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» в сумме  74 177 378 руб., то налоговый орган не вправе был уменьшать расходы в размере 74 177 378 рублей правомерно включенные в состав резерва по сомнительным долгам за 2007 год, сформированного из задолженности ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8», а должен был исключить из доходов 2007 года сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам  за 2006 год в размере 74 148 922 руб.

Суд считает неверными ссылки налогового органа на пункт 5 статьи 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Это обусловлено тем, что общество  ни в какой части не использовало  резерв по сомнительным долгам за 2006 год на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также восстановило  резерв по сомнительным долгам за 2006 год в полной сумме в составе внереализационных расходов за 2007 года.

То обстоятельство, что общество при проведении выездной налоговой проверки  ошибочно указало на то, что резерв по сомнительным долгам за 2007  год был сформирован из задолженности (несуществующей) ОАО «ТЭЦ-Северная», не является основанием для увеличения налогооблагаемой базы и соответственно доначисления налоговым органом  налога на прибыль  за 2007 год, поскольку согласно своевременно  представленного уточненного расчета  резерв по сомнительным долгам  за 2007 год был сформирован за счет задолженности  ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8».

Довод суда о необходимости подачи  обществом уточненной налоговой декларации, суд апелляционной инстанции считает необоснованным, поскольку вследствие уточнений, представленных налогоплательщиком при проведении  выездной налоговой проверки,  итоговая сумма резерва по сомнительным долгам, включенная в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций   за 2007 год в составе внереализационных расходов,  не изменилась. Как следствие, не изменилась  и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2007 году. С учетом изложенного,  у общества, хоть и уточнившего расчет  резерва по сомнительным долгам, не возникла обязанность подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год.

Как верно указал податель жалобы, налоговое законодательство не содержит запрета на уточнение в таких случаях резерва по сомнительным долгам. Кроме того, как указано в пункте 1  статьи 54 НК РФ при обнаружении  ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Общество, исходя  из пункта 1 статьи 54 НК РФ, обязано было уточнить резерв именно за 2007 год, поскольку ошибка относилась только к этому периоду.

В то же время, в соответствии с пунктом  1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В данном случае ошибок, приведших к занижению налоговой базы,  налогоплательщик не допустил, а потому, обязанности подавать уточненную налоговую декларацию у него не было.

 Не является верным довод суда первой инстанции о том, что поскольку  на момент  включения обществом  в резерв по сомнительным долгам задолженности ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8», эта  задолженность должником была погашена,  такая задолженность не может быть отнесена к сомнительной за прошлый период.

Путем внесения исправлений в расчет резерва по сомнительным долгам за 2007 год, эта задолженность включена в состав резерва по состоянию на 31 декабря 2007 года. На эту дату  долг ОАО «Южная  генерирующая компания – ТГК-8» не был погашен. По этой причине налогоплательщик вправе учесть этот долг в составе резерва по сомнительным долгам  на 31.12.2007.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает  решение суда первой инстанции подлежащим отмене в указанной части, а решение