Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2008 по делу n А42-4798/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

410 Гражданского кодекса РФ для зачета необходимо заявление одной из сторон. Согласно статье 997 Гражданского кодекса РФ комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Таким образом, Исполнителю (Заявителю) на основании статьи 997 Гражданского кодекса РФ и положений Контрактов, предусматривающих получение выручки от реализации продуктов утилизации АПЛ, принадлежит право зачесть свое требование об оплате работ по утилизации средней и кормовой частей АПЛ за счет указанной выручки без оформления заявления о зачете.

Таким образом, Контракт в целом, содержит элементы договора комиссии, закрепленные в статьях 990, 996, 997, 999 Гражданского кодекса РФ, следовательно, обязанность по реализации результатов работ (продуктов утилизации) является элементом договора комиссии.

В данном случае инспекция при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по указанному эпизоду размер комиссионного вознаграждения предприятия не исчисляла, содержание заключенных государственных контрактов не анализировала, средства, подлежащие включению Предприятием в базу, облагаемую налогом на прибыль, применительно к каждому контракту не определяла.

Является необоснованным довод налогового органа о том, что представленные в ходе проверки договоры не предусматривают выплату комиссионного вознаграждения, тогда как возмездность является существенным условием договоров комиссии. Указанный довод не опровергает вывода о наличии в Контрактах элементов договора комиссии в силу того, что пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ рассматривает смешанные договоры в качестве единого договора, в рамках которого должна оцениваться и возмездность по правилам статьи 423 Гражданского кодекса РФ. Между тем, факт перечисления денежных средств из бюджета Заявителю в оплату выполненных работ по утилизации центрального отсека налоговым органом не оспаривается, в том числе - и в апелляционной жалобе. Следовательно, вывод о том, что исполнение государственных контрактов осуществлялось на безвозмездной основе, не соответствует действительности.

Довод налогового органа о том, что совершенные сделки в части элементов договора комиссии выходят за пределы гражданской правосубъектности Министерства РФ по атомной энергии, несостоятелен. Стороной в Контрактах является Федеральное агентство по атомной энергии, которое является координатором работ по комплексной утилизации атомных подводных лодок и надводных кораблей с ядерными энергетическими установками, а также выполняет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета в части средств, предусмотренных на содержание Агентства и реализацию возложенных на Агентство функций (пункты 5.3.4. и 5.5. Положения о Федеральном агентстве по атомной энергии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.06.2004 № 316). В абзаце 2 пункта 3 ГОСТ Р В 50811-95, устанавливающего организационно-технические положения утилизации кораблей и судов ВМФ, а также основные положения по обеспечению требований безопасности используемых технологических процессов, под утилизацией кораблей понимается стадия, завершающая жизненный цикл корабля после окончания эксплуатации, а также процесс, включающий совокупность организационно-технологических мероприятий по подготовке, разделке (или) продаже корабля и (или) реализации его элементов или их захоронению. Поскольку Федеральное агентство по атомной энергии координирует работы по комплексной утилизации атомных подводных лодок, а утилизация кораблей как комплекс организационно-технологических мероприятий включает и реализацию продуктов утилизации, то в компетенцию Агентства входят также полномочия по координации реализации продуктов утилизации.

Налоговым органом отмечается, что в ходе итоговой проверки не представлены счета-фактуры, оформление которых предусмотрено для исполнения договора комиссии.

Однако, исходя из положений пункта 3 статьи 421 Гражданского кодекса РФ договор, содержащий элементы различных договоров, является единым, соответственно и счета-фактуры составляются при исполнении договора в целом, а не отдельных элементов договоров, составляющих смешанный договор.

Как правильно указал суд первой инстанции, по ряду Контрактов ликвидационная стоимость формировалась отрицательная, в связи с чем комиссионное вознаграждение не выплачивалось.

Возможные нарушения при выставлении счетов-фактур не влияют на правовую квалификацию заключенных сторонами договоров, поскольку относятся к налоговым отношениям, на которые гражданское законодательство не распространяется.

Кроме того, налоговый орган неверно оценивает содержание подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов.

Указанная норма подлежит применению во всех случаях, когда унитарное предприятие получает доходы от собственников имущества либо уполномоченных органов. Причем, указанные доходы не включают в себя только финансирование из бюджета, поскольку средства целевого финансирования отдельно указаны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ никаких исключений из формы получения таких доходов не делает.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доход, получаемый Заявителем по Контрактам, отвечает условию подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, поскольку передастся в виде средств за выполнение работ по ним.

При указанных обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены или изменения решения суда по данному эпизоду.

В обоснование довода о занижении Предприятием доходов, полученных от исполнения договоров (контрактов) с длительным производственными циклом, в сумме 305 775 148 рублей, Инспекция указала на то, что заключенные истцом контракты не предусматривают поэтапной сдачи работ; данные работы являются работами с длительным технологическим циклом и потому должны быть включены в доходы от реализации суммы доходов, относящихся к 2004 году.

В пункте 2.2.2.1 решения № 14 Инспекция увеличила на сумму прямых расходов, осуществленных в 2004 году, в размере 57 039 421 рубль, расходы, подлежащие отнесению на расходы, уменьшающие налоговую базу, в связи с доначислением в ходе проверки доходов, полученных от исполнения договоров с длительным технологическим циклом. Включенные Предприятием в налоговую базу косвенные расходы Инспекцией не увеличивались.

В апелляционной жалобе предприятие ссылается на то, что суд не учел положения абзаца 2 пункта 2 статьи 271, абзаца 8 статьи 316 Налогового кодекса РФ, согласно которым работы, выполненные Заявителем по Договорам, не могут быть отнесены к производствам с длительным технологическим циклом. В определении «длительный технологический цикл» можно выделить два элемента:  определение критерия длительности; определение понятия технологического цикла. При этом судом ошибочно определены указанные элементы определения «длительный технологический цикл». Ни по одному из Договоров длительность технологического цикла не превышает один налоговый период, то есть, период времени с 1 января по 31 декабря соответствующего года. Понятие «технологический цикл», в отличие от понятия его длительности, законодательством РФ о налогах и сборах не определено. Понятие технологического цикла предусмотрено пунктом 3.5. Межгосударственного стандарта ГОСТ 30773-2001 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Этапы технологического цикла. Основные положения», согласно которому технологический цикл отходов (ТЦО) - последовательность технологических процессов ликвидации конкретных отходов. Таким образом, определение технологического цикла связано исключительно с технологическими процессами выполнения тех или иных работ, а соответственно, и его длительность должна определяться через длительность технологических процессов. Определение производства с длительным технологическим циклом раскрывается через определение критерия длительности и понятия технологического цикла, а не через положения учетной политики предприятии для целей налогообложения. Кроме того, использованный налоговым органом метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, не предусмотрен Положением об «Учетной политике Предприятия для целей налогообложения на 2004 год». Вменяя Заявителю занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налоговым органом при вынесении решения №14 не были учтены соответствующие положении статей 318, 319 Налогового кодекса РФ.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию заявителя по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела договоры заключались налогоплательщиком на длительный срок (более одного налогового периода) и не предусматривали поэтапную сдачу работ.

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п.2 ст.271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким налоговым периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно Федеральным законом №191-ФЗ от 31.12.2002 статья 316 НК РФ «Порядок налогового учета доходов от реализации» дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, доход от реализации указанных работ или услуг распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей).

В ст. 316 НК РФ указано, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

В ст. 271 НК РФ указано, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ, фактически предлагает два метода распределения дохода: либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренной в смете, что соответствует Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 (действовавших в проверяемом периоде), в которых указаны два варианта распределения дохода между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор:

равномерное;

пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, Федеральным законом №119-ФЗ от 31.12.2002 изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.

Таким образом, ФГУП «СРЗ «Нерпа» неправомерно в 2004 году продолжало определять доходы по договорам на выполнение работ с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, не предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике на 2004 год.

В нарушение п.2 ст.271, 316 НК РФ, в «Положении об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2004 год», утвержденном приказом от 30.12.2003 г. № 1169, ФГУП «СРЗ Нерпа» не определило принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ и доходы от реализации работ по вышеназванным контрактам учитывало единовременно в период завершения работ и подписания акта приемки-передачи.

Довод налогоплательщика о том, что ФГУП «СРЗ «Нерпа» в учетной политике правомерно определено, что для целей налогообложения прибыли Предприятие признает доходы и расходы по методу начисления в соответствии со ст.271 и ст.272 НК РФ и что датой реализации услуг по основной деятельности считается день предъявления покупателю счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями НК на основании акта выполненных работ или иными расчетами, подтверждающими объемы отпущенных услуг на последний день каждого календарного месяца, также является неправомерным.

Налогоплательщик также указывает, что налоговым органом не было учтено, что порядок распределения дохода от реализации работ, указанный в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ, применяется только по производствам с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). То есть, необходимо определить продолжительность технологического цикла производства соответствующего вида работ (услуг), а не срок действия договора или срок выполнения налогоплательщиком работ.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена