Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу n А56-17010/2007. Изменить решение

работы на ПК», «Подготовка к сдаче Единого государственного экзамена по русскому языку». Указанное обстоятельство явилось основанием для начисления Учреждению  налога на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 89 039 руб.

Признавая недействительным решение суда по данному эпизоду, суд исходил из того, что Учреждением получены лицензии на реализацию образовательных программ, в содержание которых входят вышеуказанные курсы, в связи с чем, обязанность по получению отдельной лицензии на ведение этих курсов отсутствует. При этом суд сослался на Приложение № 4 к лицензии Б 476454, Приложение № 1 к лицензии серии А № 101791.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда по данному эпизоду отменить, ссылаясь на пункт 6 статьи 149 НК РФ, пункт 6 статьи 33 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон об образовании), пункты 2, 10, 28 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796 (далее – Положение).

Апелляционная инстанция считает, что  жалоба Инспекции в указанной части подлежит удовлетворению.

Согласно абзацу 1 подпункта 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Из приведенных нормативных положений следует, что от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются лишь услуги по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

В соответствии с пунктом 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон № 128-ФЗ) действие Закона № 128-ФЗ не распространяется на перечисленные в нем виды деятельности. Эти виды деятельности лицензируются каждый в особом порядке, определенном группой соответствующих нормативных правовых актов.

Среди перечисленных в пункте 2 статьи 1 Закона № 128-ФЗ отдельных видов деятельности указана и «образовательная деятельность».

В соответствии с Законом об образовании Правительство Российской Федерации разработало и утвердило постановлением от 18.10.2000 № 796 Положение о лицензировании образовательной деятельности.

Пунктом 6 статьи 33 Закона об образовании установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В соответствии с пунктом 10 Положения лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором указываются: а) перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения; б) квалификация, которая будет присваиваться по завершении образования выпускникам образовательным учреждением, имеющим свидетельство о государственной аккредитации; в) контрольные нормативы и предельная численность обучающихся, воспитанников, рассчитанные применительно к нормативам очной формы обучения.

При этом в силу подпункта "а" пункта 2 Положения образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, лицензированию не подлежат.

Делая вывод о том, что налогоплательщик имеет право на льготу, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, суд указал на то, что в соответствии с Приложением № 4 к лицензии Б 476454, Приложением № 1 к лицензии серии А № 101791 Учреждение имеет право на реализацию образовательных программ, в содержание которых входят курсы «Сметное дело», «Сметное дело по строительству», «Управляющий ТСЖ», «Офис-менеджер с навыками работы на ПК», «Подготовка к сдаче Единого государственного экзамена по русскому языку».

Ссылка суда на Приложение № 4 к лицензии Б 476454, Приложение № 1 к лицензии серии А № 101791 в качестве доказательств правомерности применения Учреждением спорной льготы в 2005 году  является необоснованной.

Указанные доказательства не имеют никакого отношения к осуществлению Учреждением образовательной деятельности в 2005 году.

Лицензия Б 476454 выдана Учреждению Комитетом по образованию Санкт-Петербурга 22.08.2003 и была действительна до 22.08.2006. При этом Приложение № 4 к данной лицензии было выдано Учреждению на основании распоряжения Комитета образования от 28.02.2006 № 165-р и к образовательной деятельности, осуществляемой в 2005 году, не относится.

Лицензия серии А № 101791 с Приложением № 1 не имеет отношения к проверяемому периоду, поскольку выдана Учреждению Комитетом по науке и высшей школе Правительства Санкт-Петербурга только 20.06.2006 и действительна до 20.07.2009.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. По смыслу данной нормы, а также положений статьи 52 НК РФ именно налогоплательщик должен доказать наличие у него права на льготу. Таким образом, налогоплательщик обязан представить как в налоговый орган, так и в суд документы, необходимые не только для подтверждения обоснованности расчета налоговых платежей, но и для применения льготы по конкретному налогу.

Апелляционная инстанция считает, что ни при проведении проверки, ни в материалы дела Учреждение не представило доказательств, подтверждающих его право на льготу, предусмотренную подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В материалы дела Учреждением представлены Тематические планы по различным дисциплинам для специальностей 230105, 080106, 080504, 030503, 080501, 080504, утвержденные заместителями директора Учреждения, и учебные планы по специальностям 080501, 080504, 230105, 080106, 030503, согласованные с Комитетом по образованию Санкт-Петербурга и утвержденные директором Учреждения в мае – ноябре 2005 года.  Вместе с тем, право ведения образовательной деятельности по указанным кодам специальностей было предоставлено Учреждению только Приложением № 4 к лицензии Б 476454, выданному на основании распоряжения Комитета образования от 28.02.2006 № 165-р. При таких обстоятельствах, указанные документы доказательственного значения в рамках настоящего эпизода не имеют.

Из материалов дела не следует и налогоплательщиком не доказано, что курсы «Сметное дело», «Сметное дело по строительству», «Управляющий ТСЖ», «Офис-менеджер с навыками работы на ПК», «Подготовка к сдаче Единого государственного экзамена по русскому языку» проводились в рамках образовательных программ, указанных в Приложениях № 2 и № 3 к лицензии Б 476454, действовавших в 2005 году, выданных на основании распоряжений Комитета образования соответственно от 17.11.2004 № 493-р и от 21.10.2005 № 746-р.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о правомерном применении Учреждением льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подтвержден доказательствами и является неверным.

Учитывая изложенное, у суда отсутствовали правовые основания для признания решения Инспекции по данному эпизоду недействительным.

Проверкой установлено, что Учреждением в нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ не исчислен за 2005 год и не уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 53 905 руб., в том числе, по договору от 24.12.2002, заключенному с Лицеем (в тексте решения допущена опечатка в дате договора – 24.10.2002), а также в связи с безвозмездным предоставлением ЗАО «СофтБаланс» помещений общей площадью 63,9 кв.м. без заключения договора.

Суд признал недействительным решение Инспекции в указанной части по основаниям, указанным при рассмотрении эпизода о доначислении налога на прибыль по договору от 24.10.2002, заключенному с Лицеем.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда в указанной части отменить, ссылаясь на нарушение пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает, что налог на добавленную стоимость начислен Учреждению к уплате в размере 53 905 руб. при отсутствии законных оснований.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.     

При этом пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе база, облагаемая налогом на добавленную стоимость, определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, то есть исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.  

В статье 40 НК РФ содержатся критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.     

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как следует из материалов дела, Инспекция установила, что Обществом допущено отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени и не исчислен налогооблагаемый оборот по договору от 24.10.2002, заключенному с Лицеем, а также при безвозмездном предоставлении ЗАО «СофтБаланс» помещений общей площадью 63,9 кв.м. без заключения договора.

Как было указано выше, 24.10.2002 между Учреждением и Лицеем заключен договор, предметом которого является организация горячего питания, продажи полуфабрикатов, буфетной продукции и мелкорозничной торговли для студентов, преподавателей, сотрудников и посетителей столовой Учреждения; предоставление помещений для осуществления производственного обучения и производственной практики учащихся Лицея. На основании указанного договора Лицею предоставлено на безвозмездной основе помещение общей площадью 71,9 кв.м.

Никаких иных договоров, свидетельствующих о том, что в проверяемых периодах Учреждение передавало принадлежащие ему на каком-либо праве помещения другим лицам Инспекцией в материалы дела не представлено, нет на них ссылки и в оспариваемом заявителем решении. Из решения Инспекции не представляется возможным установить, каким образом налоговым органом сделан вывод о необходимости применения в данном случае положений статьи 40 НК РФ.

При определении рыночной стоимости аренды спорных помещений налоговый орган в своих расчетах использовал цену, указанную в договоре аренды от 04.11.1999 №15-В004667. Указанный договор заключен между Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга (Арендодатель) и ЗАО «СофтБаланс» (Арендатор).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены услуги Инспекция обязана была использовать официальные источники информации о рыночных ценах на данные услуги в проверяемом периоде – 2005 году.

Таким образом, налоговая база определена Инспекцией с нарушением требований статьи 40 и пункта 2 статьи 154 НК РФ.

 Довод Инспекции о том, что примененный ею метод определения налоговой базы исходя из условий договора аренды, заключенного ЗАО «СофтБаланс» с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга , соответствует требованиям статьи 40 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку в силу прямого указания пункта 11 статьи 40 НК РФ рыночная цена товара, работы или услуги подлежит установлению на основании официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Инспекция считает, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 4 статьи 170 НК РФ в 2005 году завышены расходы, связанные с производством и реализацией, на сумму налога на добавленную стоимость в размере 847 194 руб. Проверкой установлено, что Учреждением осуществляются операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Учитывая отсутствие раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, данный налог в сумме 847 194 руб., по мнению Инспекции, не должен учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Решение Инспекции по данному эпизоду признано в соответствии с резолютивной частью решения суда недействительным.

Судом при вынесении решения установлено, что Учреждение не осуществляет операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, в связи с чем, обязанности по ведению раздельного учета у  него не возникло.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Подпунктом 1 пункта 2 указанной статьи установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных