Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2014 по делу n А42-6676/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

основе. В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Позиция о том, что передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС, подтверждается письмами Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33.

Довод заявителя о том, что налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав необоснован в связи с тем, что объектом налогообложения, как указано выше, является реализация результатов работ а не имущественных прав.

Пленум ВАС РФ в пункте 26 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (на который также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе) указал: в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168НКРФ.

Согласно данным положениям при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Таким образом, исходя из указанной позиции Пленума ВАС РФ, передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость переданных неотделимых улучшений без включения в нее НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Арендатору на дату их передачи необходимо начислить НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18 процентов со стоимости (без учета НДС) переданных неотделимых улучшений (пункт 3 статьи 164 НК РФ). Данная сумма НДС предъявляется к оплате арендодателю (пункт 1 статьи 168НКРФ).

Соответственно и реализация неотделимых улучшений произошла не в 2008 году, как указывает налогоплательщик, а в 2011 году, когда была определена налоговая база.

Заявитель ссылается на пункт 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в котором суд разъяснил, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Налогоплательщик полагает, что в данном случае сумма налога должна быть выделена из цены договора.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Предприниматель Рейзвих А.К. обратился с иском к ММУП «Агентство Мурманнедвижимость» в Арбитражный суд Мурманской области о взыскании 23609333,61 руб. расходов на устранение недостатков недвижимого имущества, переданного в аренду по договору аренды от 28.07.2003 №13784 и соглашения к нему от 22.08.2006.

В ходе судебного разбирательства Арбитражный суд Мурманской области вынес Определение об утверждении мирового соглашения от 17.03.2011, согласно которому ММУП «Агентство Мурманнедвижимость» признает сумму задолженности в размере 21286797,61 руб. перед Рейзвихом А.К.

Согласно пункту 2.1 договора от 07.02.2011 № 132 купли-продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори д.35, кор. 2, цена выкупаемого имущества установлена в размере 31000000 руб. без НДС, сумма НДС - 5580000 руб.

В соответствии с Приложением №2 к договору №132 от 07.02.2011 стоимость по договору без НДС указана в сумме 8163202,38 руб. (за минусом 21286797,61 руб. возмещения неотделимых улучшений и 1550000,01 руб. уплаченных по графику платежей).

Таким образом, в стоимость неотделимых улучшений в размере 21286797,61 руб., возмещенных арендодателем, НДС не включен.

По эпизоду  ЕНВД по передаче в аренду площадей в торговых объектах, расположенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д. 63, д. 67 по следующим основаниям.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления предпринимателю ЕНВД явился вывод Инспекции о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду площадей, распложенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д.63 и д.67, относится к деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, и подпадает в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах под действие специальной системы налогообложения - ЕНВД.

Инспекция также указала, что торговые объекты, передаваемые в аренду, не соответствуют понятиям «магазина» или «павильона», предусмотренным статьей 346.27 НК РФ, а являются, по существу, торговыми местами. Кроме того, данные объекты являются частью здания рынка, которые относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что полученные предпринимателем доходы от сдачи в аренду торговых мест подлежат обложению ЕНВД.

Суд поддержал доводы инспекции.

В обоснование неправомерности вывода суда о том, что агент выступал от имени принципала, заявитель указывает на условие агентского договора, согласно которому агент от своего имени совершает юридические и иные действия, а также на отсутствие в материалах дела доверенности на совершение юридических действий от имени принципала.

Между индивидуальным предпринимателем Рейзвихом А.К. и ООО «Белое море» заключен агентский договор от 16.12.2009 №1. В соответствии с условиями агентского договора, ООО «Белое море» (Агент) обязуется совершать за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет предпринимателя Рейзвиха А.К. (Принципала), в т.ч. по сдаче в аренду нежилых помещений, находящихся в пгт. Умба, ул. Дзержинского д.63 и д.67 и принадлежащих Рейзвиху А.К. на праве собственности, а также от имени Принципала и за его счет выполнять другие поручения Рейзвиха А.К., возникающие в ходе сдачи в аренду, содержания и ремонта недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу (п. 1.1 договора).

В силу статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как следует из этой нормы, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит, прежде всего, от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Согласно договорам аренды, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, передавая в аренду нежилые помещения, Агент (ООО «Белое море») выступал от имени Собственника (Рейзвиха А.К.), а не от своего имени.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Таким образом, для определения условий деятельности по сдаче в аренду торговых мест необходимо исследовать непосредственно договоры аренды торговых мест.

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Следовательно, в зависимости от того, от чьего имени заключены договоры аренды, тот и будет является стороной сделки по представлению в аренду торговых мест, то есть арендодателем, и тот и будет нести ответственность перед арендаторами.

Отсутствие в материалах дела доверенности не может свидетельствовать о том, что договоры аренды заключены от имени агента, поскольку из текста договора следует иное.

Необоснован и довод заявителя о том, что к указанному виду деятельности не относится деятельность принципалов, поскольку, как было указано выше, деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.

Доводы налогового органа о том, что расходы по содержанию и ремонту этих помещений несет непосредственно предприниматель Рейзвих А.К., договоры на ремонт заключал непосредственно Рейзвих А.К., арендаторы переводили денежные средства за аренду помещений на счет Рейзвиха А.К., отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий приняты судом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о том, что фактически деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.

Согласно отчетам Агента об исполнении агентского поручения, представленным налогоплательщиком к проверке за 2010-2011 годы, в проверяемом периоде ООО «Белое море» (Агент) проводило работу по заключению договоров аренды нежилых помещений по ул. Дзержинского, д.63 и ул. Дзержинского, д.67, а также по выставлению счетов - фактур арендаторам.

Отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий, т.е. согласованы и указанная в них сумма агентского вознаграждения (20 % от суммы выставленных счетов) за выполненные работы полностью перечислена Агенту - ООО «Белое море». С отчетом Агент представлял Принципалу все заключенные с Арендаторами договоры аренды, следовательно, Рейзвих А.К. своевременно информировался о проделанной Агентом работе, в связи с чем, имел возможность внести изменения в договоры аренды в части определяющей сторону сделки, от имени которой должны были, по его мнению, передаваться в аренду нежилые помещения, в соответствии с агентским договором.

Какие-либо действия, направленные на приведение в соответствие с агентским договором от 16.12.2009 №1 договоров аренды, заключенных Агентом, Заявителем не предпринимались.

Согласно выписке банка по расчетному счету налогоплательщика, денежные средства от арендаторов нежилых помещений, расположенных в зданиях по ул. Дзержинского, д. 63 и д. 67, ежемесячно поступали на счет Рейзвиха А.К. с назначением платежа «арендная плата».

Полученная на расчетный счет выручка от деятельности по передаче в аренду нежилых помещений учитывалась предпринимателем Рейзвихом А.К. по общей системе налогообложения, в составе доходов от предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют представленные налоговые декларации по НДФЛ и НДС, книга учета доходов и расходов, а также книга продаж.

Заявитель полагает, что судом неправомерно приняты показания свидетелей, данные в ходе проверки, в то время, как к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании, суд отнесся критически. Заявитель указывает на то, что свидетели, давая показания в суде, предупреждались об уголовной ответственности.

Вместе с тем, при проведении допросов в рамках мероприятий налогового контроля свидетели также были предупреждены об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, о чем в протоколах допросов имеются подписи свидетелей.

В ходе проведения допроса директора ООО «Белое море» Эрбес Г.Н., свидетель показала, что 000 «Белое море» действует от имени Рейзвиха А.К. (Принципала) на основании агентского договора от 16.12.2009 №1 и в обязанности Общества входит заключение и расторжение договоров по аренде помещений, принадлежащих на праве собственности Рейзвиху А.К., а также заключение дополнительных соглашений от имени собственника, выставление Арендаторам счетов на оплату арендной платы.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются также показаниями арендаторов нежилых помещений, которые в ходе проведения допросов показали, что Арендодателем являлся Рейзвих А.К. и денежные средства за аренду перечислялись ему на расчетный счет.

В судебном заседании по ходатайству заявителя были допрошены свидетели - директор 000 «Белое Море» Эрбес Г.Н. и 6 арендаторов. Из показаний арендаторов следует, что Договоры аренды заключались с Эрбес Г.Н., что не противоречит обстоятельствам, установленным в проверке, поскольку вне зависимости от чьего имени заключен договор, агент совершает определенные юридические или иные действия, и в данном случае ведет работу с арендаторами.

Заявитель ссылается на то, что при допросе в ходе судебного заседания арендаторы указывали различные причины указания в ходе допроса налоговым органом арендодателем ИП Рейзвиха А.К., кто-то знал, что Рейзвих А.К. является собственником, кто-то посчитал Рейзвиха А.К. арендодателем в связи с указанием его в платежных поручениях не перечисление арендной платы.

А учитывая, что свидетели без вызова суда явились для допроса по просьбе заявителя (расстояние между местом жительства свидетелей поселком Умба и Арбитражным судом Мурманской области составляет более 300 км.), и кардинально поменяли свои показания, Инспекция считает, что суд правомерно отнесся критически к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании.

Таким образом, несмотря на то, что агентским договором от 16.12.2009 №1 была предусмотрена обязанность Агента от своего имени, но за счет Принципала осуществлять поиск Арендаторов, сдачу в аренду недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу на праве собственности, заключать договоры аренды, по существу сложившихся правоотношений, перечисленные обязанности фактически исполнялись Агентом от имени Принципала (Рейзвиха А.К.) и