Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 по делу n А21-5868/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат.

При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Суд первой инстанции  исследовал представленный Инспекцией отчет об оценке на предмет соответствия его положениям статьи 40 НК РФ наряду с другими имеющимися в деле доказательствами и пришли к выводу, что он не является достоверным и бесспорным доказательством.

В отчете определено вероятное значение рыночной стоимости цены товара (фракций янтаря) на основании  информации, полученной оценщиком самостоятельно  по запросу в Центр Международной Коммерческой информации (г.Москва) о средней стоимости заявленной фракции янтаря. В результате анализа были взяты следующие организации: ГУП «КЯК», ПФ «Янтарь-Мастер» (февраль 2014 года), материалы ГНИВЦ ФТС РФ 2010-2011, БД ООО «Компания ЦМКИ» (том 13 л.д. 47-50).

Оценщиком при определении рыночной цены применялся сравнительный подход.

При этом на странице 4 экспертного заключения указано, что рыночная стоимость товара определена с учетом норм Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон № 135-ФЗ) и того факта, что Предприятие включено в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 35%.

Однако при даче пояснений в ходе судебного заседания от 22.10.2014 эксперт Щавелева Е.Н. не смогла пояснить, каким образом в ходе определения рыночной цены янтаря были учтены нормы Закона № 135-ФЗ, а также специфика производственной     деятельности     заявителя,    являющегося     единственным

 монополистом    на     российском    рынке     янтарной     отрасли     в     части     добычи     и реализации янтаря.

Согласно объяснений эксперта в ходе судебного заседания было установлено, что затратный и иные методы им не применялись. Экспертное заключение не содержит обоснования отказа от использования иных подходов проведения оценки, помимо сравнительного.

На основании проведенной экспертизы при установлении рыночной цены на янтарь Инспекцией был применен метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 40 НК РФ: метод признания рыночной цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих условиях).

При этом указание на невозможность применения метода последующей реализации и затратного метода для определения рыночной цены в оспариваемом решении налогового органа также не содержится.

Однако в данном случае Инспекцией сравнивались цены реализации янтаря, примененные в договорах между заявителем и ЗАО «Паюрио Гинтарас» с ценами реализации между ООО «Специалист» и ЗАО «Паюрио Гинтарас».

При составлении заключения экспертом в нарушение пунктов 9 - 11 статьи 40 НК РФ не произведено сравнение приобретенных (однородных) товаров Обществом с иными контрагентами; рыночная цена товара определена без учета факторов, влияющих в данном случае на формирование цены товара: не учтено положение заявителя, занимающего доминирующее положение на российском рынке янтаря и подпадающего под ограничения, установленные Законом № 135-ФЗ.

Экспертное заключение № 4501013, на которое ссылается налоговый орган, основано на информации о средней стоимости янтаря-сырца, экспортируемого из Калининградской     области     в      Литовскую      Республику,     т.е.      на     цене, сформировавшейся на внешнем (мировом) рынке (том 13 л.д. 47).

При этом цены на янтарь, сложившиеся на внутреннем (российском) рынке, экспертом не исследовались и не учитывались при определении рыночной цены.

Вместе с тем, ООО «ТДК» являлся не единственным покупателем янтаря у заявителя, что следует из отчетов по реализации (том 4 л.д. 16-19, 23, 25-27, 29-30).  

На основании изложенного следует признать, что суд  пришел к обоснованному выводу, что отчетом об оценке не определена рыночная цена услуг в том смысле, который определен пунктом 4 статьи 40 Кодекса, принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 НК РФ.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

На основании изложенного апелляционная  считает правильным вывод суда  о том, что заключением эксперта  не определена рыночная цена товара  в том смысле, который установлен пунктом 4 статьи 40 Кодекса.

 Выводы, изложенные в оспариваемом решении Инспекции о согласованности действий заявителя с ООО «ТДК», ООО «Специалист» и ЗАО «Паюрио Гинтарас» в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в данном случае не могут служить основанием для неприменения положений статьи 40 НК РФ при установлении рыночных цен.

Анализ  обстоятельств того, что правоотношения сторон повлияли на результат заключенных договоров, не устанавливались налоговым органом в соответствии со ст.40 НК РФ.

В этой связи суд правомерно признал решение Инспекции в оспариваемой части не соответствующим положениям статьи 40 НК РФ и подлежащим признанию недействительным в части начисления налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 9 518 966 руб., НДПИ в сумме 1 283 876 руб., соответствующих пеней, приходящихся на указанные суммы налогов, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ за 2011 год в сумме 170 931,20 руб. (854 656 руб. х 20%).

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено занижение налогоплательщиком суммы НДПИ на 30 547 985 руб. за 2010 в связи с неправомерным отражением  количества добытого янтаря в более поздние налоговые периоды и неправомерным применением ставки по НДПИ в 2010-2011 г.г. 6,5% вместо 8% (п.п.5.1 и 5.2 решения).

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным доначисления налога в связи с  выводом налогового органа о занижении налоговой базы по НДПИ за апрель, май, июнь, июль, ноябрь 2010 года в связи с неправомерным отражением количества добытого янтаря в более поздние налоговые периоды и доначисления (пункт 5.1 решения Инспекции). Этот эпизод в суде апелляционной инстанции не обжалуется.

Инспекция посчитала что добыча янтаря, являющегося полезным ископаемым в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 337 НК РФ, облагается НДПИ по ставке 8 процентов согласно статье 342 НК РФ. Указанный вывод послужил основанием для доначисления  НДПИ за 2010 год -11 728 982 руб. (п.5.1 решения), за 2011-  6 998 132 руб. (п.5.2 решения).

Суд первой инстанции   признал, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ в отношении добытого заявителем полезного ископаемого - янтаря должна применяться ставка НДПИ в размере 6 процентов (за исключением уникальных образований, к которым применяется ставка 8 процентов), исходя из следующего.

Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 № 503-ст утвержден Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002.

В соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 позиция «янтарь» (код 145029295) включена в группу «графит и прочие полезные ископаемые, не включенные в другие группировки» с кодом 145029.

В этой связи суд первой инстанции  счел, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ в отношении добытого заявителем полезного ископаемого - янтаря должна применяться ставка НДПИ в размере 6 процентов (за исключением уникальных образований, к которым применяется ставка 8 процентов).

С учетом этого суд признал  решение Инспекции недействительным в части начисления НДПИ за 2011 год в сумме 6 998 132 руб., пени в соответствующей сумме, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 399 626,40 руб. (6 998 132 руб. х 20%). По эпизоду 2010 года суд первой инстанции самостоятельно рассчитал налоговые обязательства заявителя по ставке 6% и признал недействительным доначисление  НДПИ за 2010 год в сумме 12 992 541 руб. (30 547 985 руб. – 17 555 444 руб.) и пени в соответствующей сумме.

Апелляционный суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Вопрос о применении ставки НДПИ в размере 6 % не был предметом рассмотрения данного дела. Общество самостоятельно исчисляло и уплачивало НДПИ 2010- 2011 год с объемов добытого янтаря по ставке 6,5 %.

Кроме того, Общество не заявляло требований по вопросу  правомерности применения ставки по НДПИ в размере 6 %, а оспаривало именно доначисление Инспекцией НДПИ по ставке 8%.

Представитель заявителя также не согласен с  расчетом судом первой инстанции, исходя из ставки 6%.

Названные обстоятельства не были предметом настоящего спора, в то время как судебное разбирательство ограничено рамками заявленного стороной предмета спора, а потому в силу прямого указания закона суд не вправе выходить за пределы заявленной стороной предмета спора .

Согласно полученной лицензии Предприятию предоставлено право пользования недрами с целью добычи янтаря на месторождении Приморское в Калининградской области.

В соответствии с Учетной политикой, утвержденной приказом Предприятия от 31.12.2010 № 905 и действовавшей в проверяемом периоде, добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ является янтарь, отвечающий требованиям действующего стандарта Предприятия (СТП 21-018-09) (том 6 л.д. 82-91, том 11 л.д. 48-58).

Таким образом, в проверяемом периоде Предприятие осуществляло добычу янтаря, отнесенного к полезным ископаемым в соответствии с положениями статьи 337 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 336 НК РФ, добытое полезное ископаемое (янтарь) является объектом налогообложения НДПИ.

Как установлено проверкой и подтверждается данными налоговых деклараций по НДПИ в 2010-2011 годы Предприятие самостоятельно  исчисляло и уплачивало НДПИ с объемов добытого янтаря по ставке 6,5 процентов.

Согласно пп. 11 и 12 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в частности, камнесамоцветное сырье (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие) и природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь).

Ставки НДПИ при добыче указанных полезных ископаемых установлены в размере 6,5 и 8,0% соответственно (пп. 6 и 8 п. 2 ст. 342 НК РФ).

При этом НК РФ не определяет, что в целях гл. 26 НК РФ следует понимать под термином "драгоценные камни". На основании ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации,