Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2008 по делу n А56-10633/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

налоговый учет Британского Совета (Приложение № 7). Межрайонная  ИФНС № 4 по Санкт-Петербургу письмом от 6 сентября 2004г. отказала в постановке  на налоговый учет, в связи с тем, что Британский Совет является структурным подразделением Генерального консульства. В феврале 2005г.  Управление ФНС России по Санкт-Петербургу уведомила  Организацию, что порядок  исполнения налоговых обязательств Британского Совета не определен, в связи с чем возникают разногласия, основанные на том, что с расчетных счетов Консульства производится уплата налогов за Совет (Приложение № 7 л.д. 002276 - 002280).

Указанные доказательства свидетельствуют об отсутствии  в 2004г. правового механизма регистрации  и постановки на учет  в качестве  налогоплательщика структурного подразделения Генерального консульства, а, следовательно, и невозможности в 2004г. оценивать деятельность  структурного подразделения  консульства как деятельность иностранной организации, имеющей постоянное представительство  на территории Российской Федерации.

Решение о создании постоянного представительства Британского Совета в Санкт-Петербурге принято иностранной благотворительной организацией 22 марта 2005г. На налоговый учет в качестве налогоплательщика – постоянного представительства  иностранной организации, Организация  поставлена  в августе 2005г.

При таких обстоятельствах  следует признать, что Британский Совет в 2004г. не имел созданных на территории Российской Федерации, а именно на территории г. Санкт-Петербурга, в установленном порядке филиалов и постоянных представительств, в связи с чем, подлежит налогообложению в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии как зарегистрированное в качестве юридического лица с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве (ст. 7 Конвенции). Поскольку, Организация  не осуществляла выплат в пользу физических лиц (трудовые и гражданско-правовые договоры заключены от имени отдела культуры консульства),  в силу  ст. 235 НК РФ заявитель  также не является плательщиком ЕСН. 

Таким образом, вывод налогового органа о совершении Организацией налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль, по ЕСН не соответствует требованиям НК РФ. 

Решение суда первой инстанции  в части признания недействительным решения  налогового органа  по доначислению налога на прибыль, ЕСН за 2004г., соответствующих пеней и  налоговых санкций за неполную уплату налогов отмене не подлежит.

Довод налогового органа о получении  Организацией в 2004г. дохода от предпринимательской деятельности подлежит отклонению, поскольку считается полученным отделом культуры  Генерального консульства.  

Статьями  23, 28 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР № 2208-VI от 11.02.1964г., установлено, что вознаграждения и сборы, взимаемые  дипломатическим представительством при выполнении  своих  официальных обязанностей, освобождаются от всех налогов и сборов.

При установлении факта получения дипломатическими представительствами  вознаграждений, не связанных с выполнением  официальных обязанностей (доход от предпринимательской деятельности) вопрос о налогообложении доходов подлежит разрешению с применением норм НК РФ и Конвенции  от 15.02.1994г. 

Так же подлежит отклонению довод  инспекции о том, что Организация  представила доказательства получения  дохода в спорном периоде, а также в 2004г. направила  налоговые декларации по НДС и  произвела его уплату, что, по мнению  налогового органа  является  доказательством как получения дохода, так и наличия налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль и ЕСН.

Материалами дела  (Приложения) подтверждено, что доходы в 2004г. получены Отделом культуры Генерального консульства. В представленных декларациях по НДС  в качестве налогоплательщика также указан отдел культуры и ИНН, присвоенный Генеральному консульству (9909058847). Уплата НДС производилась с расчетного счета, открытого Генеральному консульству. 

Статьями 243, 289 НК РФ обязанность предоставления  налоговых декларации  по налогу на прибыль и  ЕСН возложена на налогоплательщика.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которого Налоговым кодексом установлена ответственность. Однако никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом РФ.

Так, согласно диспозиции ст. 119 НК РФ ее действие распространяется только на налогоплательщиков, не представивших налоговые декларации в установленные сроки. Налогоплательщиками же признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. В рассматриваемых правоотношениях Организация плательщиком ЕСН и налога на прибыль не является, так как обязанность по уплате указанных налогов у нее отсутствует.

Поскольку нормы налогового законодательства об ответственности не подлежат расширительному толкованию, действие ст. 119 НК РФ не распространяется  на Организацию, не являющуюся налогоплательщиком.

В связи с изложенным,  апелляционным судом признается ошибочным вывод суда первой инстанции о наличии у Организации обязанности  по представлению в инспекцию  деклараций по налогу на прибыль и ЕСН за 2004г.

Решение  суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о  признании недействительным решения инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по  ст. 119 НК РФ  в виде штрафа в  сумме 545 412 рублей (непредставление декларации за 2004г. по налогу на прибыль) и  819 650 рублей (непредставление декларации за 2004г. по ЕСН)  подлежит отмене.

2005 г.

Постоянное представительство создано  иностранной организацией  в марте 2005г. В августе 2005г. представительство Британского Совета  поставлено  на налоговый учет в качестве налогоплательщика (ИНН 9909171440).

При этом, Представительство Британского Совета не вправе осуществлять какую-либо деятельность без аккредитации,  в которой  Торгово-промышленная Палата РФ иностранной организации отказала, переадресовав вопрос об аккредитации в МИД России. МИД России  вопрос об аккредитации до настоящего времени не разрешен. В связи с отсутствием аккредитации  уполномоченные банки отказали  Британскому Совета  в открытии на территории Российской Федерации расчетных счетов.

На момент рассмотрения спора фактически сложились следующие обстоятельства:

Представительство Британского совета создано  иностранной организацией и поставлено на налоговый учет, при этом осуществляет деятельность исключительно в составе  Генерального консульства иностранного государства, от имени которого заключены гражданско-правовые и трудовые договоры; доход от  предпринимательской деятельности представительства иностранной организации зачислялся на расчетный счет Генерального консульства, ЕСН с  вознаграждений, выплаченных физическим лицам, выполняющих работы и услуги представительства иностранной организации, уплачен с расчетного счета  Генерального консульства, с указанием в качестве  плательщика: Британский Совет отдела культуры Генерального консульства;

Представительство Британского Совета не имеет расчетных счетов, штатного персонала и формально не осуществляет какой-либо деятельности, не получает дохода, налоговая база  по всем налогам  формально отсутствует.

Поскольку в 2005-2006 гг.  Британский Совет отдела культуры Генерального консульства (структурное подразделение консульства) и постоянное представительство  иностранной благотворительной организации Британский Совет в Санкт-Петербурге фактически являлись одним и тем же  отделением юридического лица Британский Совет (Великобритания) апелляционный суд  считает возможным  на основании  представленных в материалы дела доказательств установить фактические гражданско-правовые, трудовые, финансовые  правоотношения отделения иностранной организации с третьими лицами  на территории Российской Федерации, исходя из которых  осуществить проверку правомерности доначисления налоговых обязательств, определенных налоговым органом  за 2005-2006гг.

В ходе проверки налоговым органом за 2005г. произведено доначисление  НДС, налога на прибыль, ЕНС, страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение, начисление пени, а также Организация привлечена к налоговой ответственности за неполную уплату  налогов и непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005г.

Налог на добавленную стоимость.

По результатам проверки инспекция доначислила Организации (налоговый агент) НДС в размере  270 409 рублей, соответствующие пени и привлекла организацию  к ответственности   по ст. 123 НК РФ  за неправомерное не перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Суд первой инстанции  признал недействительным решение инспекции о привлечении Организации к  налоговой ответственности  по ст. 123 НК РФ, сделав вывод об отсутствии  у заявителя обязанностей налогового агента по рассматриваемым операциям.  При этом судом сделан вывод о правомерности  доначисления НДС в размере 270 409 рублей.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания заявителя налоговым агентом и возложении на него обязанности  по исчислению и перечислению в бюджет НДС с суммы Университетского сбора, основанными на правильном применении  норм налогового законодательства.

В 2005 году заявитель оказывал «Cambridge ESOL» (Кембриджскому Университету, далее - Университет) услуги по приему у физических лиц тестов и экзаменов в Университет и взимал с кандидатов плату, которая состояла из  двух частей: Университетский сбор и стоимость  затрат на административное управление тестированием. Университетский сбор  подлежал перечислению Университету.

В 2005г. Организацией перечислено Университету  2 405 108 рублей. НДС  с суммы  перечисленного Университетского сбора  составил 366 881 рубль. В ходе проверки установлено, что в бюджет перечислен НДС в размере 96 472 рубля. Не исчисленный  налог, подлежащий исчислению и перечислению налоговым агентом, составил 270 409 рублей.

В соответствии со ст. 161 НК РФ организации  обязаны выступать в качестве налогового агента и соответственно исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что в спорных правоотношениях Организация не приобретала  у  Университета (иностранной компании) услуги. Следовательно, Организация в силу  прямого указания ст. 161 НК РФ не является налоговым агентом по отношению к Университету.

При этом суд первой инстанции сделал вывод, что Организация оказывала на территории Российской Федерации физическим лицам услуги в сфере образования (услуги по приему тестов и экзаменов), которые признаются объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146,  пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ. Полученная от физических лиц плата подлежит обложению НДС, вне зависимости от распределения  на Университетский сбор и Местный сбор.

Апелляционный суд считает указанный вывод суда ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется, в соответствии со ст.148 НК РФ, в зависимости от их вида (содержания) и других критериев, установленных данной нормой. В связи с этим при определении места реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) иностранными организациями, решающее значение имеет применение дифференцированного подхода.

Как следует из материалов дела  иностранная организация - Университет, не имеющая постоянного представительства на территории Российской федерации, оказывает образовательные услуги физическим и юридическим лицам. В целях оказания образовательных услуг на территории Российской Федерации представителем  иностранной организации  является Заявитель.

Договор об оказании услуг  в 2005г. между  Организацией и Университетом заключен не был.

Анализ представленных в материалы дела соглашения  с «Cambridge ESOL» от 01.01.2006г., договоров с физическими лицами от 17.10.2006г., 31.10.2006г., условия которых сопоставимы с условиями  осуществления деятельности Организации  по проведению тестов в 2005г., позволяет сделать вывод, что между Организацией и Университетом сложились агентские отношения, в рамках которых  Организация от имени и по поручению иностранной компании оказывает ряд услуг: регистрация кандидатов, заключение с кандидатами договоров, подготовка документов  для письменных и устных тестов, передача кандидатам результатов и сертификатов, полученных от Университета.

При этом обработка и проверка  сданных Кандидатами тестов, выдача сертификатов и результатов (деятельность с области образования) осуществляется Университетом (иностранной организацией) и является его исключительной компетенцией (Приложение № 9 л.д. 001950). В соответствии с Правилами проведения международного тестирования Cambridge ESOL, утвержденных Университетом, решение относительно результатов тестирования принимается Кембриджским университетом и является окончательным. Все ответы Кандидатов являются собственностью Кембриджского университета и не возвращаются. По результатам  тестирования именно Кембриджский университет принимает апелляции: техническая проверка точности проставления результатов (бесплатная услуга); повторная оценка письменных работ с привлечением эксперта (платная услуга) (л.д. 38-47 т. 3).

Таким образом, в рамках одного договора, заключаемого Организацией с Кандидатами фактически осуществляется оказание двух видов услуг: услуги  в сфере образования (обучения) и услуги в сфере организации проведения тестов.

Указанные обстоятельства подтверждаются также условиями формирования Регистрационного сбора, уплачиваемого Кандидатами при заключения договора  на проведение  квалификационного тестирования. Плата, взимаемая с  Кандидатов за сдачу тестов (регистрационный сбор) состоит из Университетского сбора и Местного сбора. Университетский сбор устанавливается Университетом за оказание услуг в сфере образования и подлежит перечислению Университету. Местный сбор причитается Организации на покрытие расходов на административное управление тестированием и оказание услуг проведения тестирования.

Услуги, оказываемые в сфере образования, подпадают под действие пп.3 п.1 ст.148 НК РФ, который устанавливает, что местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации, если они оказаны на территории России.

Фактически образовательные услуги (проверка тестов,