Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2008 по делу n А56-10633/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

выдача сертификатов) оказываются  на территории иностранного государства – Великобритании, месте осуществления деятельности иностранной организации – Университета.

Поскольку услуги в сфере образования (обучения) оказываются иностранной организацией за пределами территории РФ, местом их реализации территория России не является, что прямо предусмотрено пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Таким образом, получаемый  Организацией от Кандидатов  Университетский сбор, в составе регистрационного сбора, перечисляемый в дальнейшем иностранной организации, не является объектом налогообложения  НДС в Российской Федерации.

В связи с указанными обстоятельствами при перечислении дохода Университету у заявителя не возникает обязанностей налогового агента по удержанию и уплате НДС, так же как и не возникает обязанности  по  исчислению НДС как налогоплательщиком.

Доначисление НДС в размере 270 409 рублей, соответствующих пени противоречит требованиям ст. 146, 148 НК РФ.

Решение суда первой инстанции  по данному эпизоду подлежит отмене, а  ненормативный акт налогового органа в указанной части – признанию недействительным.

Следует отметить, что доход от реализации услуг Организации, полученный от Кандидата в составе  регистрационного сбора (Местный сбор) подлежит налогообложению НДС, поскольку место реализации услуг по оформлению договоров, регистрации Кандидатов, проведению тестирования, выдаче сертификатов и результатов, не перечисленных в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, определяется по общему правилу пп.5, согласно которому местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги). При этом местом деятельности организации - исполнителя работ (услуг) п.2 ст.148 НК РФ определяет территорию Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основании места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации, если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство.

Материалами дела подтверждено, что с дохода от реализации услуг по организации проведения тестирования (Местный сбор) Организацией исчислен и уплачен в бюджет в соответствии с требованиями НК РФ.

 Налог на прибыль.

            В представленной  в налоговый орган декларации по налогу на прибыль за 2005г. Организацией заявлен убыток в размере 9 406 947 рублей.  Доходы от реализации услуг за 2005г. составили 30 391 957 рублей, расходы 39 798 904 рубля, в том числе расходы, связанные с производством и реализацией услуг – 8 060 489 рублей, внереализационные расходы – 31 738 415 рублей.

Налоговым органом в ходе проверки на основании  документов первичного учета и восстановленного  налогового и бухгалтерского учета, произведено доначисление  налога на прибыль за 2005г. в размере 6 322 908 рубля.

            Оспаривая  решение инспекции о доначислении налога на прибыль за 2005г. в сумме 3 021 932,6 руб., Организация  указала, что налоговым органом  в нарушение   ст. 255, 264 НК РФ не учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты в сумме 12 535 506,91 руб. в виде  заработной платы иностранных преподавателей, выплат по гражданско-правовым договорам, заработной платы заместителя главы представительства, распределенной пропорционально доходам по коммерческой и некоммерческой деятельности), ЕСН.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль за 2005г. в сумме 3 007 688 руб., соответствующих пени и санкций, указал на  неправомерное непринятие для целей налогообложения расходов Организации на оплату труда и сумм единого социального налога, начисленного на суммы заработной платы и выплаты по гражданско-правовым договорам, относящимся к коммерческой деятельности заявителя.

В апелляционной жалобе  налоговый орган указывает на то обстоятельство, что доначисленная в ходе проверки сумма налога на прибыль за 2005 год была определена самим налогоплательщиком на основании данных о полученных доходах. Никаких расходов в виде сумм заработной платы при определении налоговой базы заявителем изначально учтено не было. Уточненные декларации по налогу на прибыль Организацией не представлялись, в связи с чем, у налогового органа не было оснований для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, инспекция ссылается  на то обстоятельство, что уплата ЕСН  произведена с расчетного счета Генерального консульства, в связи, с чем   в соответствии со ст. 45 НК РФ  не может быть принята в качестве  доказательства  уплаты налога  Организацией.

            Апелляционный суд исследовав материалы дела, обсудив доводы жалобы, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному эпизоду.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом в доходы и расходы от реализации, а также во внереализационные доходы и расходы некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных организаций. Таким образом, некоммерческие организации могут получать доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы, на основании которых формируется база, облагаемая налогом на прибыль.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

            Материалами дела подтверждено, что  исходя из фактически сложившихся обстоятельств,  Организация в 2005г. осуществила выплаты  по гражданско-правовым и трудовым договорам, а также распределенной заработной платы в размере 10 578 637 рублей

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, включаемым в налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Иных требований для принятия сумм ЕСН в качестве расходов для целей налога на прибыль налоговым законодательством не установлено.

Судом первой инстанции, установлено, что  ЕСН, подлежащий включению в состав расходов за 2005г., составил 1 953 395 рублей.

            Таким образом, в силу статей 255 и 264 НК РФ сумма оплаты труда, предусмотренная в договоре, и единый социальный налог, начисленный на эту сумму, относится к расходам на оплату труда, а, следовательно, подлежит  включению в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу.

 При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный  вывод о том, что налоговом органом необоснованно не приняты для целей налогообложения расходы налогоплательщика в общей сумме 12 532 033,29 руб., что привело к незаконному доначислению 3 007 688 руб. налога на прибыль, соответствующих пени.

В соответствии со ст. 122 НК РФ ответственность  за неполную уплату налога  определяется в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Поскольку  судом первой инстанции установлено, что налог на прибыль  в сумме 3 007 688 рублей доначислен  в нарушение требований  НК РФ, решение инспекции о привлечении к ответственности в виде штрафа в размере 601 537 рублей, исчисленного из указанной суммы, правомерно судом первой инстанции признано недействительным.

Подлежит отклонению довод налогового органа о  том, что Организация  не заявляла о необходимости   учета спорных расходов, в связи, с чем  данные обстоятельства могут быть рассмотрены  только  при представлении уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2005г.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов.

Исходя из норм действующего законодательства при исчислении налога учитываются налоговый период (статья 55 НК РФ), налоговая база, налоговая ставка (статья 53 НК РФ), налоговые льготы (статья 56 НК РФ).

При этом из анализа правил статьи 52 НК РФ следует, что на налоговый орган возложена обязанность по исчислению суммы налога при проведении налоговых проверок и выявившихся при этом фактов неправильного исчисления суммы налога (статьи 89, 100, 101 НК РФ).

Из материалов дела усматривается, что  с возражениями на акт проверки налогоплательщик представил документы, свидетельствующие о произведенных расходах. Однако налоговый орган, в нарушение вышеуказанных норм материального права, установив занижение выручки, ограничился изложением в решении установленного в действиях налогоплательщика нарушения требования действующего законодательства, не скорректировав при этом расходную часть, что, в конечном счете, повлекло неправильное определение налогооблагаемой базы.

Единый социальный налог.

В ходе проверки налоговый орган, исходя из фактических оснований (формально представительство Британского Совета вознаграждения физическим лицам не выплачивало, выплаты производились  от имени  структурного подразделения  Генерального консульства) произвел доначисление ЕСН за 2005г. в размере 3 640 612 рублей, в том числе  1 052 267 рублей  положительной разницы между начисленными и уплаченными страховыми взносами  на обязательное пенсионное страхование.

Организация  в судебном порядке оспорила  решение налогового органа в части доначисления  ЕСН в размере 2 680 131 рубль (в том числе положительная разница по страховым взносам  на ОПС 1 052 267 рублей, ЕСН, в связи с занижением налоговой базы 1 627 864 рубля), соответствующих пени и  налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 325 573 рубля,  по ст. 119 НК РФ  в виде штрафа в размере 4 400 187 рублей.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Организации и  признавая недействительным ненормативный акт налогового органа в части доначисления ЕСН, пени и  привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ указал, что  материалами дела подтвержден факт  уплаты в бюджет  спорного налога, в связи с чем,  основания для доначисления и взыскания налога, начисления пени и привлечение к ответственности отсутствуют.

Заслушав доводы сторон, исследовав материалы дела,  апелляционный суд не находит оснований  для отмены или изменения решения суда первой инстанции по данному  эпизоду.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Материалами дела установлено, что Организация  в спорный период произвела исчисление и перечисление в бюджет  сумм ЕСН в оспариваемом размере. Указанные суммы налога перечислении в бюджет  с расчетного счета  Генерального консульства, который использовался  исключительно  Британским советом, как для  зачисления сумм дохода от уставной деятельности, так и для осуществления платежных операций, связанных в том числе с уплатой налогов.

Согласно представленной  по определению апелляционного суда  сводной таблице начисления и уплаты ЕСН Генеральным консульством Великобритании  за 2005г. (период инспекцией определен с 27.01.05г. по 16.01.06г.) Консульством  начислен ЕСН (согласно деклараций) 396 631 рубль. За 2005г. в лицевом счете налогоплательщика Генерального консульства  учтена оплата ЕСН в размере 1 084 664,98 рублей. Переплата, учтенная инспекцией по лицевому  счету Генерального консульства, составила 688 033,98 рублей. При этом указанная сумма не отражает фактически перечисленной суммы, поскольку  не соотнесена с периодом и сроками уплаты ЕСН, а также не содержит всех платежей, произведенных организацией. В ходе рассмотрения спора инспекцией не представлено доказательств, опровергающих данные платежных поручений об  уплате ЕСН и  страховых взносов в соответствующие бюджеты. Также  налоговым органом не представлено мотивированного обоснования  того обстоятельства, что денежные средства в бюджет зачислены, однако  на лицевом счете Генерального консульства отражены не в полном объеме. Основание отнесения спорных платежей на «невыясненные платежи» также отсутствует.

В соответствии с представленными  проводками по счетам бухгалтерского учета № 69, 51, платежными поручениями (Приложения № 5,7) Организацией исчислены в перечислены в соответствующие бюджеты ЕСН и страховые взносы на ОПС в размере 2 716 065,60 рублей (в том числе  страховые взносы на ОПС 1 052 267 рублей, ЕСН – 1 663 798,6 рублей).

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном