Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2015 по делу n А56-79793/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

32 Кодекса налоговый орган обязан руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Об указанных обязанностях налоговых органов указано и в письме Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.2010 N 03-02-08/22.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от согласно позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 22 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", указано, что на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств. При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ, и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Одновременно ВАС РФ в третьем абзаце данного пункта указал, что во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ

Анализ позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 22 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33, позволяет сделать вывод, что в цепочке Инвестор - Застройщик - Заказчик только Инвестор имеет право на предъявление НДС к налоговому вычету по строительным работам, а также в части вознаграждений Застройщика и Заказчик. Именно данное право и реализовало ООО «Перспектива» в поданной налоговой орган декларации по НДС.

Кроме того, аналогичные доводы были изложены и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 17188/08, в котором указано, что  участие в инвестиционном проекте, в частности долевое участие в строительстве, само по себе не является основанием к применению непосредственно инвестором налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость, оплаченных подрядчику. Вместе с тем анализ положений статей 168, 169, 171, 172, 174.1 Кодекса в их совокупности позволяет сделать вывод, что участник долевого строительства (инвестор) при определенных условиях вправе претендовать на налоговый вычет таких сумм.

В соответствии со статьями 168, 169, 172 НК РФ одним из обязательных условий применения вычетов по работам, выполненным подрядными организациями, является наличие счета-фактуры, который и является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав), должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер покупателя.

В случае отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур по приобретаемым товарам (работам, услугам) НДС по таким товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

В Письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15 Минфин России указал, что «учитывая изложенное, для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных вышеуказанным п. б ст. 171 Кодекса по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 Кодекса, то есть не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством.

Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции. Сумму налога на добавленную стоимость, указанную в таком счете-фактуре, следует определять расчетным методом, исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта».

Таким образом, застройщик составляет сводную счет-фактуру в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных им от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг).

Указанная счет-фактура составляется не позднее пяти дней после передачи по соответствующему первичному документу (акту) на баланс налогоплательщика-инвестора результата инвестиционного проекта. Первый экземпляр передается инвестору. К нему прилагаются копии счетов-фактур, полученных им от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии соответствующих первичных документов. Второй экземпляр застройщик оставляет себе.

На основании сводного счета-фактуры при наличии вышеуказанных копий инвестор имеет право предъявить НДС к налоговому вычету.

В соответствии со статьей 1 Закона N 39-ФЗ капитальные вложения - вложения субъектами инвестиционной деятельности (инвесторами) денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав (инвестиции), в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

После завершения капитального строительства на основании пункта 3.2.1 Приказа Минфина N 160 все затраты по принятым и введенным в эксплуатацию объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования, то есть передаются инвестору (или инвесторам).

Порядок передачи затрат на капитальное строительство от заказчика к инвестору (инвесторам) законодательно не регламентирован, в связи с чем может применяться порядок установленный в письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 в виде передаче инвестору сводной счета-фактуры, с указанием всех затрат и разбивкой по видам и подрядчикам (организациям, привлеченным заказчиком для реализации проекта) и приложением первичных документов и счетов-фактур выставленных контрагентами (подрядчиками, поставщиками, проектировщиками) в период капитального строительства. При этом, заказчик сводную счет-фактуру в книге продаж не регистрирует, так же как и выставляемые ему подрядчиками счета-фактуры на производство работ по капитальному строительству, данная счет-фактура регистрируется только в книге покупок инвестора, фактически осуществляющего финансирование проекта и несущего эти затраты.

Аналогичная  позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 04.02.2013г. № 03-07-10/2254, от 18.10.2011г. № 03-07-10/15, от 23.04.2010г. № 03-07-10/08, ФНС России от 12.07.2011г. № ЕД-4-3/11248@, а также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.06.2012г. № 1784/12 по делу № А38-1216/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2007г. по делу № А66-11018/2004; ФАС Московского округа от 29.07.2013г. по делу № А40-136043/12-140-964, от 01.02.2012г. по делу № А40-27684/10-13-175 (Определением ВАС РФ от 28.05.2012г. № ВАС-4791/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); ФАС  Поволжского округа от 02.08.02112 по делу № А55-30522/2011; Северо-Кавказского округа от 18.10.2012г. по делу № А32-40373/2011, ФАС Поволжского округа от 23.10.2007г. по делу № А55-3263/2007 и др.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», застройщика, не выполняющего функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника, стороны должны руководствоваться теми же правилами оформления счетов-фактур, что и посредники и перевыставлять инвесторам счета-фактуры, полученные от подрядчика.

Из анализа банковской выписки ЗАО «Каменный остров», полученной с письмом от 12.02.2014 №671 от Северо-Западного филиала ОАО «МТС-Банк», за период с 01.01.2007 по 27.01.2014 были выявлены следующие соинвесторы комплекса апарт-отелей по адресу: Санкт-Петербург, наб. реки Крестовки, д. 3, лит. А:

- ООО «Перспектива» - 102485178 руб. - платеж по договору от 09.08.2007 №04, без НДС;

- ООО «Сигма-К» - 109946869 руб. 04 коп. - оплата по договору инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, от 29.12.2007 №02, без НДС;

- GERANIUM ENTERPRISES LTD (Швейцария) – 45903526 руб. 84 коп. – по контрактам от 12.10.2009 №02, от 09.08.2007 №05;

- BARBERTON FINANCE LTD P.O. (Швейцария) – 55636891 руб. 98 коп. –контракт от 09.08.2007 №01;

- LINANSE OVERSEAS LTD P.O. (Швейцария) – 11400603 руб. – контракт от 09.08.2007 №06;

- CANCOM SYSTEMS LIMITED (Латвия) – 174403748 руб. 13 коп. – оплата по инвестиционному договору от 10.08.2007 б/№;

- ООО «Эридан» - 108874402 руб. – платеж по договору об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, от 09.08.2007 №03, без НДС.

В соответствии с Договором № 04 от 09.08.2007г. об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, участниками данного Договора являлись только ЗАО «Каменный остров» и ООО «Перспектива». Объектом инвестиционных вложений в силу пункта 1.10, пункта 3 Договора № 04, акта приема-передачи объекта, свидетельства о государственной регистрации права собственности 78-АЗ 223503 являлся конкретный апартамент-отель (объект № 4).

Таким образом, доля инвестиций ООО «Перспектива» на строительство объекта - апартамент -отеля составляла 100%.

Точно также иные инвесторы заключали отдельные договоры с ЗАО «Каменный остров» на строительство иных инвестиционных объектов - отдельно-стоящих апартамент-отелей.

Согласно статье 6 Закона № 39-ФЗ инвесторы имеют право самостоятельно определять объемы капитальных вложений.

В силу статьи 8 Закона № 39-ФЗ отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основании договора, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В соответствии со статьей 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

С учетом специфики инвестиционной деятельности цена договора или сумма капитальных вложений инвестора определялась исходя из конкретных договоренностей сторон - суммы затрат, отнесенных к конкретному объекту инвестирования.

Своими действиями стороны инвестиционных правоотношений подтвердили согласованность объема капитальных вложений.

Согласно Перечню затрат (Приложение № 94 к заявлению) затраты делились на 9 равных частей, а также на 1, 4, 2 части, и учитывались по фактическому объему.

В материалы дела Обществом представлена бухгалтерская справка с разбивкой по суммам затрат относительно примененных долей при расчете общей стоимости объекта.

Формирование доли затрат производилось от условий каждого договора, в зависимости от количества объектов, в отношении которых производились строительные работы.

Апелляционным судом установлено следующее.

Договор подряда № 176/Ю-О от 02.04.2010г., заключенный между ООО «Строительная компания «Подземстройреконструкция» и ЗАО «Каменный остров» на выполнение инженерно-технического обследования подземной части зданий. В соответствии с пунктом 1.1. данного Договора объем работ определяется Техническим заданием. Согласно Техническому заданию работы выполнялись в отношении коттеджей № 1, 2, 3, 4, 5,6 и 8 - всего семь объектов.

Выполнение работ и их приемка подтверждается Актом № 1 от 10.06.2011г. Платежными поручениями № 210 от 07.07.2011 и № 153 от 22.04.2011  работы полностью оплачены. Исполнителем выставлен счет-фактура № 441 от 10.06.2011г.

ЗАО «Каменный остров» включило в сводный счет-фактуру № 5 от 30.12.2013г. (строка 310) затраты по данному Договору исходя из 1/7, что не оспаривается налоговым органом.

Строке 212 сводного счета-фактуры № 5 от 30.12.2013г. соответствуют данные счета-фактуры № 65 от 31.10.2010, выставленного по Договору подряда № 78-44/10 от 16.08.2010.

Договор подряда № 78-44/10 от 16.08.2010 заключен между ЗАО «Каменный остров» и ООО «Компания Проект-Строй» на выполнение комплекса монтажных работ. Выполнение работ и их приемка подтверждается Справкой о стоимости работ и затрат № 1 от 22.10.2010 , Актом о приемке выполненных работ № 2 от 22.10.2010. Работы оплачены платежным поручением № 193 от 18.08.2010.

По данному Договору затраты учтены в полном объеме, т.к. работы производились только в отношении одного объекта - коттеджа № 4 (п. 1.1 Договора).

Такой порядок определения затрат, а фактически определения цены договора, был согласован и одобрен участниками инвестиционного проекта - ЗАО «Каменный остров» и ООО «Перспектива». Аналогичный порядок установления цены на конкретный объект применялся и иными инвесторами по отдельным договорам с ЗАО «Каменный остров».

Налоговым органом не представлены доказательства неправомерности формирования стоимости объектов каждым из инвесторов с учетом объема капитальных вложений.

При таких обстоятельствах вывод инспекции, что суммы инвестиционных взносов (доли) соинвесторов комплекса апарт-отелей значительно отличаются друг от друга и, следовательно, суммы НДС по каждому инвестору должны определяться расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта, подлежит отклонению, как противоречащий норм налогового законодательства, так и материалам дела.

В ходе проведения камеральной проверки инспекцией был проведен осмотр объекта недвижимого имущества (апарт-отеля) и установлены факты невозможности использования объекта, как указывало общество, в гостиничном бизнесе (в том числе для сдачи в аренду), поскольку у апарт-отеля отсутствует внутренняя отделка и покрытие бетонных полов, указанные обстоятельства отражены в протоколе от 11.04.2014 б/№.

В рамках проверки был также проведен допрос свидетеля Карпухина Е.В., являвшегося