Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2008 по делу n А56-23844/2008. Изменить решение

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.            

Суд правомерно указал, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, возникла у Общества в связи с тем, что не все импортированные товары, приобретенные им в целях перепродажи, были реализованы на внутреннем рынке в течение спорных налоговых периодов.     

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.     

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.     

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.     

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.     

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.     

Таким образом, в силу указанных положений НК РФ условием предъявления налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость является предъявление ему налога поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактическая уплата налога налогоплательщиком таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие этих товаров (работ, услуг) к учету и наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Основанием возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.     

В спорные налоговые периоды по контрактам с иностранным поставщиком Обществом приобретены товары в целях последующей перепродажи.     

Фактическая уплата Обществом сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации подтверждается грузовыми таможенными декларациями и платежными поручениями с отметками таможни о списании таможенных платежей.      

Принятие Обществом на учет приобретенных товаров и услуг подтверждается грузовыми таможенными декларациями, журналами-ордерами и карточками счетов бухгалтерского учета, книгами покупок, оборотно-сальдовыми ведомостями, копии которых представлены в материалы дела.     

Товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, переданы на реализацию комиссионеру ООО «Диадема» по договору комиссии.     

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).     

Операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, определены статьей 146 НК РФ. К числу таких операций относится реализация товаров на территории Российской Федерации.     

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:      

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;             2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.             В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.     

Следовательно, передача заявителем товаров комиссионеру не может быть признана реализацией по смыслу положений пункта 1 статьи 39 НК РФ и, соответственно, не является объектом обложения НДС.     

Из характера операции по реализации товара через комиссионера следует, что НДС начисляется комитентом не в момент передачи товаров комиссионеру, а в момент отгрузки товаров комиссионером покупателю, о чем комиссионер обязан известить комитента.     

Данный вывод корреспондируется с положениями главы 25 НК РФ о порядке налогового учета доходов в случае реализации товаров через комиссионера. Так, в статье 316 Кодекса предусмотрено, что в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.     

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ на основании отчетов комиссионера и представленных первичных документов к ним, в представленных Обществом  декларациях по НДС за спорные налоговые периоды отражена реализация товаров в размере, соответствующем стоимости товаров, реализованных через комиссионера покупателям, и с данных сумм начислен НДС.     

Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, согласно представленных деклараций составила: за апрель 2007 года 15 216 637 руб., за май 2007 года 14 305 841 руб.               

Материалами дела подтверждается соблюдение налогоплательщиком порядка и условий, предусмотренных главой 21 НК РФ в качестве необходимых и достаточных для подтверждения права на налоговые вычеты и для возмещения налога путем возврата из бюджета. Также материалами дела подтверждена правильность исчисления Обществом налоговой базы по НДС с реализации за спорные периоды.     

Доводы принятых Инспекцией решений касательно мнимости и притворности договора комиссии и сокрытия фактической реализации Обществом всех импортированных товаров материалами дела не подтверждаются.     

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 ГК РФ мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.             Факты приобретения конкретными покупателями товаров непосредственно у Общества, что могло бы свидетельствовать о мнимости совершенной им и ООО «Диадема» сделки, Инспекция не доказала.     

В том числе об этом не свидетельствуют представленные Инспекцией в материалы дела документы о движении на внутреннем рынке части импортированных заявителем товаров и установление в ходе мероприятий налогового контроля фактов приобретение конечными покупателями части импортированных заявителем товаров, реализация которых не отражена обществом в налоговом и бухгалтерском учете вследствие несвоевременного представления комиссионеров отчетов об их реализации. Наличия у конечных покупателей товаров и их поставщиков хозяйственных отношений с заявителем мероприятиями налогового контроля не выявлено.               

Таким образом, данные доводы и документы не подтверждают вывода Инспекции о мнимости заключенного между Обществом и ООО «Диадема» договора комиссии.     

Не представлено в материалы дела и документов, свидетельствующих о том, что импортированные Обществом товары приобретены у него непосредственно комиссионером. Напротив, документы, оформленные сторонами - договор комиссии, товарные накладные о передаче товаров на реализацию, отчеты комиссионера, свидетельствуют о возникновении между заявителем и ООО «Диадема» отношений по договору комиссии, а не по договору купли-продажи или поставки, и подтверждают реальное исполнение сторонами своих обязательств, что исключает возможность квалифицировать договор комиссии в качестве притворной сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.      

Претензии налоговых органов к деятельности субкомиссионера также не являются доказательством доводов Инспекции о мнимости или притворности договора комиссии. ООО «Витейл» является самостоятельным юридическим лицом, за деятельность которого Общество не может и не должно нести ответственности. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-О установлено, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.               

Поступление на расчетный счет комиссионера ООО «Диадема» денежных средств за товары от третьих лиц также не свидетельствует о мнимости либо притворности совершенной Обществом с комиссионером сделки, о недостоверности представленных заявителем документов о совершенных хозяйственных операциях или о сокрытии обществом фактической реализации товаров.     

Осуществление платежей в адрес комиссионера третьими лицами за приобретенные покупателем товары допускается статьей 313 ГК РФ и не противоречит законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Документов от организаций, перечислявших денежные средства на расчетный счет ООО «Диадема», из которых можно было бы сделать вывод о приобретении данными организациями товаров, не отраженных как реализованные в представленных комиссионером отчетах, инспекцией в материалы дела не представлено.     

При таких обстоятельствах суд считает, что Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих достоверность представленных Обществом документов о передаче товаров на реализацию комиссионеру.     

Выводы налогового органа о реализации товаров в полном объеме основаны на предположениях и не подтверждены документально, что исключает возможность использования этих выводов в качестве основания доначисления заявителю налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налога с реализации.     

Также не принимаются судом доводы налогового органа о недобросовестности Общества как налогоплательщика.     Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих решениях на то, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Вследствие этого правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, что предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ.            Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 также указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.          Согласно пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.            Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания, а главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, вследствие чего действия налогоплательщика должны рассматриваться недобросовестными.     

Налоговый орган не представил таких доказательств, поскольку, как установлено материалами дела, заявитель осуществлял операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, фактически ввезенными на таможенную территорию Российской Федерации с целью перепродажи.     

Факт ввоза налогоплательщиком на таможенную территорию Российской Федерации реальных товаров и факт уплаты налога при их таможенном оформлении Инспекция не оспаривает.     

Наличие у Общества при импорте товаров цели их перепродажи Инспекция также признает.      

Доводы налогового органа, касающиеся деятельности контрагентов заявителя (в частности, непредставление отчетности, отсутствие ликвидного имущества, складских помещений и др.), сами по себе, в отсутствие доказательств согласованности действий участников рассматриваемых операций и сведений, опровергающих реальность хозяйственных операций, не свидетельствуют о том, что единственной целью общества является необоснованное получение налоговой выгоды.     

Доказательств невозможности реального осуществления налогоплательщиком отраженных в учете хозяйственных операций по приобретению и перепродаже товаров при заявленной численности кадрового состава, а также необходимости для осуществления таких операций на условиях, определенных контрактами с иностранными поставщиками и договором с комиссионером, складских помещений, транспортных средств, иных основных средств инспекцией не представлено.     

Бесспорных доказательств совершения Обществом и его контрагентами лишенных экономического содержания согласованных умышленных