Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 по делу n А42-6032/2007. Изменить решение

товара на 01.01.2004. 01.01.2005, 01.01.2006; расчет по распределению доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД; пояснения по факту неведения раздельного учета, отсутствия итоговых сумм в книгах учета доходов и расходов, непредставления книг покупок.

Указанные документы не были представлены налогоплательщиком ни в ходе проверки (до 26.04.2007), ни с Возражениями на Акт выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ расходы, которые невозможно разделить, в целях исчисления налога на доходы должны распределяться пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок определения расходов в соответствии со статьей 221 НК РФ должен применяться также в отношении индивидуальных предпринимателей.

Поскольку из-за отсутствия раздельного учета, установить какие расходы относятся к оптовой, а какие - к розничной невозможно, налоговая инспекция определила остатки товара пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в общем доходе по всем видам деятельности.

Как следует из расчетов на страницах 11-12 оспариваемого решения, доля выручки Синягиной Г.Б. от оптовой торговли в общей сумме выручки за 2004 год составила 94,3%, за 2005 год - 95,1%.

Как следует из пункта 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 315 НК РФ и пунктом 15 Порядка учета в состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы предпринимателя для уплаты НДФЛ И ЕСН, могут включаться только те затраты, которые непосредственно связаны с получением конкретной суммы доходов.

Кроме того, учет расходов индивидуальных предпринимателей ведется с учетом следующих особенностей:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок, не реализованным в налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах (пункт 15 Порядка учета).

При проверке обоснованности применения налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов за 2004 год, налоговый орган исходил из того, что представленные к проверке книги учета не содержат итоговых сумм по остатку товара на конец отчетного периода, первичные документы за 2003 год не представлялись (не проверяемый период, в состав материальных расходов по декларации за 2003 год включены все остатки товара, что, по мнению инспекции, подтверждается реестром расходов, приложенным к декларации, в котором отражена сумма всего закупа товара в 2003 году).

С учетом указанных обстоятельств налоговый орган установил сумму нереализованного остатка на 01.01.2004г. 0 руб.

На 01.01.2005 проверкой по книгам учета и первичным документам была установлена сумма нереализованного остатка в сумме 2 729 383,25 руб. Указанная сумма (с учетом доли 94,3% - 2 573 808,40) исключена налоговым органом из состава профессиональных налоговых вычетов по статье «Материальные затраты» за 2004 год (Расчет нереализованных остатков на 01.01.2005 - том 2, л.д.116-124, том 3, л.д.1- 41).

Таким образом, налоговой проверкой установлено занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2004 год в результате неправильного определения дохода и завышения профессиональных налоговых вычетов, в связи, с чем доначислен налог в сумме 259 493 руб.

Исчисленный по налоговой декларации налог в сумме 10 827 руб. уплачен Синягиной Г.Б. в сумме 1 660 руб. (авансовый платеж- 11 440 руб.)

Таким образом, проверкой установлена неуплата налога на доходы за 2004 год в сумме 269 273 (259 493 + 11 440 - 1 660) руб.

Выездной налоговой проверкой исключены из состава профессиональных налоговых вычетов за 2005 год расходы в сумме 548 371,41 руб., т.к. установлено завышение предпринимателем прочих расходов на 28 816,82 руб.

Из материалов дела установлено, что сумма единого социального налога, уплаченного налогоплательщиком с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, составляет - 11 434,46 руб., в то время как Синягиной Г.Б. в профессиональных налоговых вычетах учтена сумма ЕСН в размере 16 195,20 руб.

Таким образом, завышены расходы (ЕСН) на сумму 4 760,74 руб. (16 195,20 – 11 434,46).

На 01.01.2006 проверкой по книгам учета и первичным документам была установлена сумма нереализованного остатка в сумме 3 452 016,37 руб. (Расчет нереализованных остатков на 31.12.2005 - том 3, л.д.57-102).

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ, по основаниям, аналогичным описанным за 2004 год, выездной налоговой проверкой в состав профессиональных налоговых вычетов по статье «Материальные затраты» включена сумма остатка товара на 01.01.2005 в размере 2 573 808,40 руб. и исключена сумма остатка товара на 01.01.2006 в сумме 3 452 016,37 руб. (с учетом доли, приходящей на оптовую торговлю, 95,1% - 3 282 867,57).

Таким образом, налоговой проверкой установлено занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2005 год в результате неправильного определения дохода и завышения профессиональных налоговых вычетов, в связи, с чем доначислен налог в сумме 68 037 руб.

Исчисленный по декларации налог в сумме 10 827 руб. уплачен налогоплательщиком в сумме 188 руб.

Проверкой установлена неуплата налога на доходы за 2005 год в сумме 78 864 руб. (68 037 + 10 827 – 188).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом была пересчитана налоговая база по НДФЛ:

- установлено завышение дохода за 2004 год на 180 000 руб. и за 2005 год на 25 006,74 руб.;

- выведен остаток нереализованного товара на начало 2004 года - 0 руб., на конец 2004 года - 2 573 808,40 руб. (с учетом доли, на 94,3%), на конец 2005 года 3 282 867,57 руб. (с учетом доли 95,1%);

- сделан вывод о завышении налогоплательщиком прочих расходов за 2005 год на 28 816,82 руб.

С учетом указанных обстоятельств налоговым органом был доначислен налог на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 259 493 руб. и за 2005 год в сумме 68 037 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде представителями налогоплательщика было заявлено, что «все вопросы определения остатков, их признания, оценки, распределения и учета в расходах, которые неясно или неоднозначно прописаны в Налоговом кодексе РФ, были прописаны в учетной политике Синягиной Г.Б.» (том 4, л.д.90).

В материалы дела представителями Синягиной Г.Б. были представлены приказы об учетной политике на 2004 и 2005 годы (том 4, л.д.136-137) и инвентаризационные описи (том 4, л.д.117-137, том 7).

В соответствии с пунктом 2 указанных приказов «фактическая себестоимость реализованных товаров оценивается по средней стоимости; производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок); остатки товара на начало следующего года (конец предыдущего года) учитываются по итогам инвентаризации».

Синягина Г.Б. указывает, что вела учет по средней стоимости товаров в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ: «себестоимость реализованных товаров обусловливалась методом средней стоимости, что наглядно видно из книг учета доходов и расходов по разным группам товаров и расчетным путем подтверждается цифрами, указанными в декларациях» (том 8, л.д.128).

Судом первой инстанции произведен анализ акта сверки по выведенным суммам остатков на 01.01.2004, 01.01.2005, 01.01.2006 (том 6, л.д.70), согласно которому установлено:

- на 01.01.2004 остаток нереализованного товара по данным инспекции – 0 руб., по данным налогоплательщика (на основании инвентаризационных описей) – 2 132 219,30 руб.;

- на 01.01.2005 остаток нереализованного товара по данным инспекции (по книгам учета) и по данным налогоплательщик (по инвентаризационным описям) -2 518 648,21 руб.;

- на 01.01.2006 по данным инспекции (по книгам учета) - 3 452 016,37 руб., по данным налогоплательщика (по инвентаризационным описям) - 2 699 905,23 руб.

В соответствии с пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации.

Хотя указанным приказом определена обязанность именно организаций, проводить инвентаризации материально-производственных запасов, Синягина Г.Б., как индивидуальный предприниматель, также вправе проводить инвентаризации для обеспечения достоверности данных учета и отчетности.

Вместе с тем, проведение инвентаризаций не заменяет ведение предпринимателем учета доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с установленными требованиями (Порядком учета).

Суд первой инстанции, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, представленные налогоплательщиком инвентаризационные описи, не принял указанные документы в качестве доказательства достоверности выведенных предпринимателем нереализованного товара по итогам налоговых периодов, по следующим основаниям.

 В Возражениях на Акт выездной налоговой проверки от 20.07.2007 (том 1, л.д.77-82), первоначальном заявлении Синягиной ГБ., поступившем в суд 23.10.2007 (том 1, л.д.2-8), заявитель даже не упоминает об указанных документах.

Инвентаризационные описи, как и приказы об учетной политике представлены налогоплательщиком только в ходе рассмотрения дела в суде.

Первоначально представленные инвентаризационные описи не содержат никаких реквизитов (основание для проведения инвентаризации, вид деятельности, период проведения инвентаризации, номер документа, где проводится инвентаризация, материально-ответственные лица, на какую дату произведено снятие фактических остатков, состав комиссии по проведению инвентаризации, подписи лиц, проводивших инвентаризацию) (том 4, л.д.117-128).

После того, как в судебном заседании представителями ответчика были высказаны замечания по поводу содержания инвентаризационных описей, налогоплательщиком были представлены инвентаризационные описи за те же налоговые периоды, в которых указана дата, на которую произведено снятие фактических остатков, описи подписаны комиссией в составе предпринимателя Синягиной Г.Б., кассиром-оператором Буняевой Н.В., кладовщиком Копыловым А.Д. (том 7).

В последнее судебное заседание (10.06.2008) налогоплательщиком были представлены копии распоряжений о проведении инвентаризации (том 9, л.д.31-32).

В судебном заседании 10.04.2008 по ходатайству заявителя были заслушаны объяснения свидетеля Буняевой Надежды Викторовны, которая в 2003-2007 годах работала у Синягиной Г.Б. кассиром-операционистом.

Свидетель пояснила, что оприходовала весь поступающий товар и вносила данные в компьютер, программа была несовершенная. В суммовом выражении остатки на конец налогового периода не выводили. Инвентаризационные описи она составляла в электронном виде, ей помогали считать товар рабочие (том 6, л.д.137-139).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, о не принятии остатков нереализованного товара налогоплательщика с учетом инвентаризационных описей. Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции.

Суд отклоняет довод заявителя о применении им на основании пункта 1 статьи 221 НК РФ метода средней стоимости (соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ) при определении себестоимости реализованных товаров. Данная норма (пункт 1 статьи 221 НК РФ) предусматривает применение критериев определения расходной части налогооблагаемого дохода (обоснованность, документальность) и состав расходов (перечень), аналогичных при определении налогооблагаемой прибыли, а не для применения учета таких расходов, как полагает заявитель.

Таким образом, судами принимаются остатки нереализованного товара на 01.01.2005 и на 01.01.2006, выведенные налоговым органом (том 2, л.д.116-124, том 3, л.д.1-41, 57-102).

Налогоплательщиком не представлены возражения по указанным Расчетам.

Довод налогового органа, что налоговым органом правильно выведен нулевой остаток нереализованных товаров на 01.01.2004г. отклоняется апелляционным судом.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

По мнению суда, установив в ходе проверки, что Синягина Г.Б. вела учет с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоговую базу по НДФЛ (расходную часть), налоговый орган обязан был воспользоваться правом, предоставленным ему указанной нормой.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, то есть бремя доказывания отсутствия у налогоплательщика нереализованного остатка на 01.01.2004 возложено на налоговый орган.

При таких обстоятельствах суд считает данный вывод ответчика и последующее доначисление налогов (НДФЛ и ЕСН, а также начисление соответствующих пеней и штрафов неправомерными.

В ходе судебного